Todo tributo, sea el impuesto de renta, el IVA, el ICA o el predial, tiene cinco elementos esenciales: el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa. El artículo 338 de la Constitución Política exige que la ley, la ordenanza o el acuerdo que crea el tributo los fije directamente, de modo que si falta alguno el tributo no se puede cobrar. ¿Qué significa cada elemento y cómo se identifica en los impuestos que pagamos?
Qué son los elementos del tributo.
Los elementos del tributo son las piezas que permiten saber quién cobra el impuesto, quién lo paga, por qué lo paga, sobre qué valor y en qué porcentaje.
Sin ellos, el impuesto es una idea abstracta que nadie puede liquidar. Con ellos, cualquier persona puede calcular cuánto debe.
Por eso la Constitución no deja su definición en manos del Gobierno ni de la Dian, sino de los órganos de representación popular. Señala el inciso 1 del artículo 338 de la Constitución:
«En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.»
Es lo que se conoce como principio de legalidad tributaria, o de reserva de ley: no hay impuesto sin una norma de origen democrático que lo cree y que defina todos sus elementos.
Esa exigencia tiene una razón de fondo. El deber de contribuir que impone el numeral 9 del artículo 95 de la Constitución es general, pero cuánto contribuye cada persona lo deciden sus representantes, no el funcionario que cobra.
- Liquidador de intereses judiciales y comerciales
- Liquidador de intereses propiedad horizontal
- Liquidador de pensiones en Colpensiones
Sujeto activo.
El sujeto activo es el ente del Estado que tiene la facultad de exigir el pago del tributo y a cuyo favor se recauda.
En los impuestos nacionales, como la renta o el IVA, el sujeto activo es la Nación, que actúa por medio de la Dian. En los impuestos territoriales, como el impuesto predial o el de industria y comercio, el sujeto activo es el municipio o el departamento que lo cobra.
Conviene no confundir a quien crea el impuesto con quien lo cobra. El Congreso crea el impuesto de renta, pero el sujeto activo es la Nación; el concejo adopta el predial en su municipio, y el sujeto activo es ese municipio.
La legalidad del tributo depende de que el sujeto activo esté facultado para imponerlo. Los departamentos y municipios solo pueden adoptar los tributos que la ley autoriza, de modo que un cobro territorial sin autorización legal es ilegal y puede demandarse ante la jurisdicción contencioso-administrativa.
Sujeto pasivo.
El sujeto pasivo es la persona natural o jurídica que debe pagar el tributo porque realizó el hecho generador. El artículo 2 del Estatuto Tributario lo denomina contribuyente:
«Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial.»
Así, si el hecho generador del predial es ser propietario de un inmueble, el sujeto pasivo es el propietario; y quien no tiene inmuebles no es sujeto pasivo de ese impuesto.
En algunos impuestos quien declara y paga ante el Estado no es quien soporta el impuesto. En el IVA, por ejemplo, el vendedor cobra el impuesto y lo consigna, pero quien lo asume económicamente es el consumidor final.
Por eso la doctrina distingue entre sujeto pasivo de derecho y sujeto pasivo de hecho o económico, distinción que desarrollamos en el artículo sobre el sujeto pasivo del impuesto.
Hecho generador.
El hecho generador es la situación o actividad que, al realizarse, hace nacer la obligación de pagar el impuesto. Es quizás el elemento principal, porque sin él el impuesto no existe.
Así lo establece el artículo 1 del Estatuto Tributario:
«La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.»
Dicho de otro modo, el impuesto es la consecuencia y el hecho generador es la causa. Si la persona no realiza la actividad gravada, no hay impuesto que pagar.
Algunos ejemplos ayudan a identificarlo:
- Impuesto de renta: obtener ingresos susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio.
- IVA: vender bienes, prestar servicios o importar bienes que no estén excluidos, según el artículo 420 del E.T.
- Impuesto predial: ser propietario o poseedor de un inmueble.
- Industria y comercio: realizar actividades industriales, comerciales o de servicios en la jurisdicción de un municipio.
- Gravamen a los movimientos financieros: realizar transacciones financieras que disponen de recursos depositados en cuentas.
Junto con el hecho generador suele mencionarse la causación, que es el momento exacto en que nace la obligación. En el IVA, por ejemplo, la venta se causa en la fecha de emisión de la factura o en la de entrega del bien, la que sea anterior, como dispone el artículo 429 del E.T.
Base gravable.
La base gravable es el valor sobre el cual se aplica la tarifa para calcular el impuesto. Responde a la pregunta: ¿sobre qué cantidad se liquida?
En el IVA, la base gravable es, por regla general, el valor total de la operación, según el artículo 447 del E.T. En el predial es el avalúo catastral del inmueble. En el impuesto de renta es la renta líquida gravable, que resulta de depurar los ingresos del año.
Esa depuración la describe el artículo 26 del E.T.: a los ingresos se les restan las devoluciones, rebajas y descuentos y los ingresos no constitutivos de renta; al resultado, los costos; luego las deducciones y, en las personas naturales, las rentas exentas. Lo que queda es la base sobre la que se aplica la tarifa.
Tarifa.
La tarifa es el porcentaje o la cantidad fija que se aplica sobre la base gravable para determinar el impuesto a pagar.
Puede ser de dos tipos, y la diferencia importa:
- Tarifa proporcional: un porcentaje único, cualquiera que sea la base. Es el caso del IVA general del 19% del artículo 468 del E.T., o de la tarifa del 35% de las sociedades del artículo 240.
- Tarifa progresiva: un porcentaje que aumenta a medida que crece la base. Es el caso de las personas naturales residentes, cuya tabla del artículo 241 va del 0% al 39%.
La tarifa progresiva es la herramienta con la que se materializa el principio de progresividad tributaria, porque hace que quien tiene más ingresos aporte una proporción mayor.
Cómo se aplican los elementos: un ejemplo.
Veamos cómo se combinan los cinco elementos en una compra corriente.
Supongamos que un almacén responsable del IVA vende una camisa por $100.000 antes de impuestos.
| Elemento | En la venta de la camisa |
|---|---|
| Sujeto activo | La Nación, que recauda por medio de la Dian |
| Sujeto pasivo | El almacén ante la Dian; el comprador soporta el impuesto |
| Hecho generador | La venta de un bien gravado |
| Base gravable | $100.000 |
| Tarifa | 19% |
| Impuesto | $100.000 × 19% = $19.000 |
El comprador paga $119.000, y el almacén debe incluir los $19.000 en su declaración de IVA y consignarlos a la Dian.
Ahora bien, en el impuesto de renta de una sociedad el razonamiento es el mismo. Si una empresa obtiene una renta líquida gravable de $200.000.000, el impuesto es de $70.000.000 ($200.000.000 × 35%). Si no obtuvo ingresos, no hay renta líquida y el impuesto nunca nació.
Qué pasa si la norma no define algún elemento.
Si la ley, la ordenanza o el acuerdo omite alguno de los elementos, el tributo no puede cobrarse, porque la administración no puede completarlo por su cuenta.
La Constitución admite un matiz en las tasas y contribuciones: el inciso 2 del artículo 338 permite que la norma faculte a la autoridad para fijar la tarifa, siempre que defina el sistema y el método para calcular los costos y beneficios que se recuperan.
Fuera de ese caso, un elemento definido por decreto o por resolución, y no por la norma que crea el impuesto, abre la puerta a la nulidad. Por eso, ante un cobro territorial dudoso, lo primero es verificar que el acuerdo u ordenanza defina sus cinco elementos, como explicamos en el artículo sobre la clasificación de los impuestos.
Preguntas frecuentes.
A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.
¿Cuáles son los elementos del tributo?
Son cinco: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa. Así lo exige el artículo 338 de la Constitución, que ordena a la norma que crea el tributo fijarlos directamente.
¿Cuáles son los elementos del impuesto de renta?
El sujeto activo es la Nación; el sujeto pasivo, la persona natural o jurídica que obtiene los ingresos; el hecho generador, obtener ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio; la base gravable, la renta líquida gravable; y la tarifa, la progresiva del artículo 241 del E.T. para personas naturales o el 35% general del artículo 240 para sociedades.
¿Quién es el sujeto activo de un impuesto?
Es el ente del Estado a cuyo favor se paga: la Nación en los impuestos nacionales, y el departamento o el municipio en los territoriales. No debe confundirse con el órgano que lo crea, que es el Congreso, la asamblea o el concejo.
¿El sujeto activo es siempre la Dian?
No. La Dian administra los impuestos nacionales en nombre de la Nación, pero en el predial, el ICA o el impuesto de vehículos el sujeto activo es el municipio o el departamento, que los cobra por medio de su secretaría de hacienda.
¿Qué diferencia hay entre hecho generador y causación?
El hecho generador es la actividad que da origen al impuesto, como vender un bien gravado. La causación es el momento exacto en que nace la obligación, como la fecha de la factura o de la entrega en el IVA.
¿Qué pasa si la ley no define la tarifa?
El tributo no puede cobrarse. Solo en las tasas y contribuciones la norma puede dejar a la autoridad la fijación de la tarifa, siempre que defina el sistema y el método para calcularla.
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