Elementos de la obligación tributaria

Todo impuesto en Colombia se construye con unos mismos elementos: quién cobra, quién paga, qué hecho lo genera, sobre qué valor se calcula y con qué porcentaje. El artículo 338 de la Constitución Política exige que la ley los fije directamente, de modo que un tributo al que le falte alguno no puede cobrarse. ¿Cuáles son esos elementos y cómo se identifican en un impuesto concreto?

Qué es la obligación tributaria.

La obligación tributaria es el vínculo que nace entre el Estado y una persona cuando ocurre el hecho que la ley ha definido como gravado. De ese vínculo surge el deber de pagar el impuesto.

El artículo 1 del Estatuto Tributario describe su origen en estos términos:

«La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.»

Es decir, la obligación no nace porque la Dian la liquide ni porque el contribuyente presente una declaración: nace cuando ocurre el hecho previsto en la ley. La declaración y los demás trámites son obligaciones formales que sirven para cumplirla, como explicamos en el artículo sobre la diferencia entre obligación sustancial y formal.

Los elementos que exige la Constitución.

El artículo 338 de la Constitución enumera los elementos que la ley, las ordenanzas o los acuerdos deben fijar de manera directa:

«En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.»

De la norma se extraen cinco elementos esenciales: el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa. A ellos la ley suele agregar la causación y el período gravable, que indican en qué momento nace la obligación y cada cuánto se declara.

La razón de esta exigencia es el principio de legalidad: nadie puede ser obligado a pagar un impuesto que no haya sido creado y definido por un órgano de representación popular. Por eso un decreto puede reglamentar un impuesto, pero no crear uno de sus elementos esenciales.

Sujeto activo.

Es el acreedor del impuesto: la entidad pública a la que la ley le atribuye el derecho de cobrarlo y administrarlo.

En los impuestos nacionales, como la renta y el IVA, el sujeto activo es la Nación, que los administra por medio de la Dian. En los departamentales, como el impuesto de vehículos, es el departamento, y en los municipales, como el predial o el de industria y comercio, es el municipio o distrito.

Sujeto pasivo.

Es la persona natural o jurídica a quien le corresponde cumplir la obligación. Es, en términos sencillos, quien debe pagar el impuesto.

El artículo 2 del Estatuto Tributario define a los contribuyentes como los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador. Pero no siempre quien paga es quien soporta el impuesto: en el IVA, el vendedor responsable declara y paga, aunque quien lo asume económicamente es el comprador. Por eso se habla de sujeto pasivo de derecho, el obligado ante la Dian, y de sujeto pasivo económico, quien soporta la carga.

Junto a los contribuyentes, la ley contempla a los responsables y a los agentes de retención, que no realizan el hecho generador pero deben cumplir obligaciones por disposición legal, como recaudar el impuesto y trasladarlo al Estado.

Hecho generador.

Es el supuesto de hecho que la ley define como gravado y cuya realización da nacimiento a la obligación. Obtener ingresos, vender un bien, importar mercancías o ser propietario de un inmueble son ejemplos de hechos generadores de distintos impuestos.

El Modelo de Código Tributario para América Latina, que ha servido de referencia a la legislación de la región, lo define así en su artículo 37:

«El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.»

Lo importante de la definición es que el hecho generador tiene que estar previsto en la ley: si una operación no encaja en él, no hay impuesto, así se parezca a una operación gravada.

Hecho imponible.

La doctrina suele distinguir entre la descripción abstracta que hace la ley y la ocurrencia concreta de ese hecho en la realidad. Bajo esa distinción, el hecho imponible es la materialización del hecho generador en cabeza de una persona determinada: la ley dice que la venta de bienes está gravada, y la venta que hace un comerciante el 10 de marzo es el hecho imponible.

En la práctica, la ley y la jurisprudencia colombianas usan con frecuencia ambas expresiones como sinónimos, de modo que la distinción tiene más valor didáctico que consecuencias prácticas.

Base gravable.

Es el valor sobre el cual se aplica la tarifa. En el IVA suele ser el valor total de la operación, según el artículo 447 del Estatuto Tributario; en la renta es la renta líquida gravable, que resulta de restar a los ingresos los costos y deducciones que la ley permite, según el artículo 26.

La base no siempre es un valor en pesos: en algunos impuestos se mide en unidades físicas, como los galones de combustible o las toneladas de carbono.

Tarifa.

Es la magnitud que se aplica a la base gravable para obtener el valor del impuesto. Puede ser un porcentaje, como la tarifa general del IVA, o un valor fijo por unidad, como sucede en el impuesto al consumo de algunos productos.

Las tarifas pueden ser proporcionales, cuando el porcentaje es el mismo sin importar el monto, como la tarifa general del 35% para las sociedades del artículo 240, o progresivas, cuando aumentan a medida que crece la base, como la tabla del artículo 241 para las personas naturales residentes.

Causación.

Es el momento exacto en que nace la obligación respecto de cada operación. Tiene efectos prácticos importantes, porque determina en qué período debe declararse el impuesto.

Por ejemplo, el artículo 429 del Estatuto Tributario señala que en la venta de bienes el IVA se causa en la fecha de emisión de la factura o, a falta de ella, en la fecha de entrega del bien. En la renta, en cambio, la obligación se consolida al terminar el período gravable.

Período gravable.

Es el lapso por el cual se declara y paga el impuesto. En la renta es anual, del 1 de enero al 31 de diciembre, como explicamos en el artículo sobre el período fiscal. En el IVA es bimestral o cuatrimestral, según el artículo 600, tema que desarrollamos en el artículo sobre el período gravable del IVA.

Los impuestos que se causan operación por operación, como el gravamen a los movimientos financieros, se conocen como impuestos instantáneos, aunque se declaren por períodos. La diferencia importa, por ejemplo, para saber desde cuándo se aplica una reforma tributaria.

Los elementos en dos impuestos concretos.

La siguiente tabla muestra cómo se identifican los elementos en el impuesto sobre la renta y en el IVA, que son los dos impuestos nacionales más comunes:

Elemento	Impuesto sobre la renta	Impuesto sobre las ventas (IVA)
Sujeto activo	La Nación, administrado por la Dian.	La Nación, administrado por la Dian.
Sujeto pasivo	Personas naturales, sucesiones ilíquidas, sociedades y demás contribuyentes.	El responsable que vende o presta el servicio; el comprador lo soporta.
Hecho generador	La obtención de ingresos que puedan incrementar el patrimonio.	La venta de bienes, la prestación de servicios y la importación (art. 420 E.T.).
Base gravable	La renta líquida gravable (art. 26 E.T.).	El valor total de la operación (art. 447 E.T.).
Tarifa	35% para sociedades; tabla progresiva para personas naturales.	19% como tarifa general (art. 468 E.T.), con tarifas diferenciales.
Causación	Al terminar el período gravable.	Operación por operación (art. 429 E.T.).
Período	Anual.	Bimestral o cuatrimestral (art. 600 E.T.).

Como se puede observar, un mismo esquema permite analizar cualquier impuesto: basta con preguntarse por cada uno de los elementos y buscar la norma que lo fija.

Qué pasa si la ley no fija un elemento.

Si la ley omite uno de los elementos esenciales, o se lo deja a la libre determinación del Gobierno, el tributo es inconstitucional por violar el principio de legalidad del artículo 338.

La única flexibilidad que admite la Constitución está en las tasas y contribuciones: el inciso segundo del mismo artículo permite que las autoridades fijen su tarifa, siempre que la ley, la ordenanza o el acuerdo establezcan el sistema y el método para calcularla.

Por la misma razón, un elemento que no está en la ley no puede suplirse por analogía, tema que desarrollamos en el artículo sobre la analogía en materia tributaria.

Preguntas frecuentes.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

¿Cuáles son los elementos de la obligación tributaria?

Los esenciales son cinco: sujeto activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa, que el artículo 338 de la Constitución exige fijar en la ley. A ellos se suman la causación y el período gravable.

¿Quién es la persona natural o jurídica a quien le recae la obligación tributaria?

Es el sujeto pasivo. En la mayoría de los impuestos coincide con el contribuyente, que es quien realiza el hecho generador, aunque en impuestos como el IVA quien lo soporta económicamente es el comprador.

¿Qué diferencia hay entre sujeto activo y sujeto pasivo?

El sujeto activo es quien cobra el impuesto, como la Nación o el municipio. El sujeto pasivo es quien debe pagarlo.

¿El hecho generador y el hecho imponible son lo mismo?

Depende del autor. La doctrina distingue entre la descripción de la ley y su ocurrencia en la realidad, pero la ley y la jurisprudencia colombianas suelen usar ambas expresiones como sinónimos.

¿Cuándo nace la obligación tributaria?

Cuando ocurre el hecho generador previsto en la ley, según el artículo 1 del Estatuto Tributario. La declaración no crea la obligación: la cuantifica y permite pagarla.

¿Un decreto puede fijar la tarifa de un impuesto?

No. La tarifa de los impuestos debe fijarla directamente la ley, la ordenanza o el acuerdo. Solo en las tasas y contribuciones la autoridad puede fijarla, siguiendo el método que señale la ley.