Ganancia ocasional en la venta de activos fijos adquiridos por leasing

• Liquidador de intereses judiciales y comerciales
• Proyección y planeación pensional

Cuando se venden activos fijos adquiridos mediante leasing puede generarse una ganancia ocasional, siempre que la venta se realice luego de dos años, y su tratamiento cambia según si el activo se vende después de haber ejercido la opción de compra o antes de ejercerla. Además, surge una duda frecuente en las personas naturales: si pueden aplicar el ajuste del artículo 73 del estatuto tributario cuando el bien todavía está en leasing y aún no son sus propietarios. Veamos ambos escenarios y esa cuestión.

La permanencia del activo en el contrato de leasing.

Para que se genere ganancia ocasional, el presupuesto esencial es que el activo vendido haya permanecido en el patrimonio del contribuyente por dos años o más, según el artículo 300 del estatuto tributario, y surge la duda de si ese tiempo se cuenta desde que se firmó el contrato de leasing o desde que se ejerció la opción de compra.

La duda tiene origen en que el dominio solo se adquiere al ejercer la opción de compra al finalizar el contrato: al iniciar el leasing, jurídicamente el bien pertenece al arrendador y no al arrendatario, por lo que podría interpretarse que los dos años se cuentan desde que se transfiere el dominio.

Sin embargo, para efectos tributarios los dos años se cuentan desde la firma del contrato, porque el artículo 127-1 del estatuto tributario dispone que, al inicio del leasing financiero, el arrendatario reconoce un activo y lo deprecia como si fuera de su propiedad; de manera que, fiscalmente, el bien recibido en leasing hace parte de su patrimonio desde el inicio del contrato.

Además, el artículo 300 no exige que el dominio pertenezca al contribuyente, sino que los bienes hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más, y en el leasing financiero el bien hace parte del activo desde el inicio del contrato, al tenor del artículo 127-1.

Ganancia ocasional cuando se ha ejercido la opción de compra.

Cuando el activo se vende luego de haber ejercido la opción de compra, se trata como cualquier otro activo propiedad del contribuyente, pues a esa fecha el contrato de leasing ya finalizó y la figura ya no existe.

Al ejercer la opción de compra, el activo pasa a ser propiedad del contribuyente, y el registro contable y fiscal del leasing se cierra, reclasificando el activo a la cuenta que le corresponda, con el costo fiscal y el valor en libros que ya tenía. Por ejemplo, el activo recibido en leasing, contabilizado en la cuenta 162535, se cancela y se lleva a la cuenta 15, como cualquier otro activo.

En ese punto, el activo tiene un costo fiscal y un valor en libros afectado por la depreciación acumulada, y la ganancia ocasional se determina de forma general, como explicamos en el artículo sobre cómo se calcula la ganancia ocasional en la venta de activos fijos.

Ganancia ocasional cuando no se ha ejercido la opción de compra.

Cuando el activo adquirido bajo leasing se vende antes de ejercer la opción de compra, en rigor no se vende el activo, pues desde el punto de vista civil el dominio pertenece al arrendador y no puede venderse lo que no se tiene; lo que se vende es un derecho que hacía parte del patrimonio del contribuyente.

Para determinar la ganancia ocasional se parte de lo que el contribuyente haya abonado a capital con los cánones pagados hasta la venta. El bien se registra en el activo y en el pasivo, y a medida que se paga cada canon se amortiza el pasivo; lo pagado a capital constituye el costo fiscal del derecho, al que se resta la depreciación acumulada causada.

Supongamos que se adquiere un activo (edificio) en $10.000.000 a 36 meses, a una tasa del 1% mensual y con una opción de compra de $500.000. El canon será de $320.535,94, del cual, en el primer mes, $100.000 son intereses y $220.535,94 abono a capital. Si el activo se vende a los 6 meses (por simplicidad), la tabla de amortización sería:

El costo fiscal de ese derecho sería $1.356.740,44, al que se resta la depreciación acumulada de los 6 meses:

Si el derecho se vende en $1.500.000, la utilidad sería $1.500.000 − $1.106.740,44 = $393.259,56. Aplicando el artículo 90 del estatuto tributario, esa utilidad se descompone así:

• Renta líquida por recuperación de deducciones (la depreciación recuperada): $250.000.
• Ganancia ocasional (el excedente sobre el costo): $143.259,56.

Nota: el ejemplo se desarrolló con 6 meses por simplicidad, pero para que exista ganancia ocasional se requiere que se hayan causado por lo menos 24 cánones (dos años); con 6 meses, la utilidad sería renta ordinaria, no ganancia ocasional.

¿Se puede aplicar el ajuste del artículo 73 cuando el activo está en leasing?

Los lectores nos preguntan si es posible usar el ajuste del artículo 73 del estatuto tributario cuando el activo aún está en leasing y no se es todavía su propietario efectivo. El artículo 73 señala en su primer inciso:

«Para efectos de determinar la renta o ganancia ocasional, según el caso, proveniente de la enajenación de bienes raíces y de acciones o aportes, que tengan el carácter de activos fijos, los contribuyentes que sean personas naturales podrán ajustar el costo de adquisición de tales activos… en el período comprendido entre el 1º de enero del año en el cual se haya adquirido el bien y el 1º de enero del año en el cual se enajena.»

De la norma se desprenden dos requisitos que resuelven la duda: el ajuste recae sobre la enajenación de bienes raíces (o acciones y aportes) de los que la persona natural es propietaria, y se calcula con un factor atado al año en que se adquirió el bien.

Mientras no se ejerza la opción de compra, de acuerdo con nuestro criterio, no puede aplicarse el ajuste del artículo 73. La razón es que el contribuyente todavía no es propietario del bien raíz —el dominio pertenece al arrendador—, de modo que lo que posee y eventualmente enajena es un derecho derivado del leasing, no el inmueble. El artículo 73 aplica a la enajenación de bienes raíces, no a la de ese derecho, por lo que el ajuste no procede en esta etapa.

Una vez ejercida la opción de compra, el contribuyente adquiere el dominio del bien raíz y, si es persona natural, sí puede aplicar el ajuste del artículo 73 al momento de venderlo. En ese caso, y de acuerdo con nuestro criterio, el «año en el cual se haya adquirido el bien» que sirve de base para el factor es el año en que se ejerció la opción de compra, pues es cuando se adquirió el bien raíz a que se refiere el artículo 73.

Conviene precisar que este punto tiene matices: el reconocimiento fiscal del activo desde el inicio del leasing (artículo 127-1) sirve para contar la posesión de dos años de la ganancia ocasional, pero el ajuste del artículo 73 se estructura sobre la adquisición del bien raíz, que jurídicamente ocurre con la opción de compra.

Ampliamos el mecanismo del ajuste en el artículo sobre el ajuste fiscal histórico del artículo 73 del E.T..

La tarifa de la ganancia ocasional.

Determinada la ganancia ocasional, sobre ella se aplica la tarifa del artículo 313 del estatuto tributario, que la ley 2277 de 2022 fijó en el 15% para las sociedades y las personas naturales, en las ganancias ocasionales distintas de las provenientes de loterías, rifas y similares.

Preguntas frecuentes.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes que nos plantean nuestros lectores.