Reconocimiento de ingresos bajo NIIF: de la NIC 18 a la NIIF 15

Durante años el reconocimiento de ingresos se explicó con la NIC 18, que los reconocía cuando se transferían los riesgos y ventajas de la propiedad del bien o según el grado de avance del servicio. Esa norma dejó de aplicarse: la reemplazó la NIIF 15, que introdujo un modelo único de cinco pasos basado en la transferencia del control, y en las pymes el tema está en la Sección 23. ¿Qué cambió y cómo se reconoce hoy un ingreso?

Qué es un ingreso en el marco conceptual.

El marco conceptual define los ingresos como aumentos en los recursos económicos del periodo, en forma de entradas de efectivo, incrementos de activos o disminuciones de pasivos, que aumentan el patrimonio y que no provienen de aportes de los socios.

Esa definición contiene una distinción que conviene tener presente:

• Ingresos de actividades ordinarias. Surgen de las operaciones habituales y continuas del negocio: ventas, honorarios, cuotas, intereses, dividendos, regalías o arrendamientos.
• Cumplen la definición de ingreso pero no son recurrentes, como la utilidad en la venta de un elemento de propiedad, planta y equipo. Se presentan por separado en el estado de resultados.

El modelo internacional no admite la categoría de ingresos extraordinarios: todos los eventos se consideran parte de las actividades de la empresa, con independencia de que se repitan o no. Por eso la clasificación entre operacionales y no operacionales del plan único de cuentas colombiano es de presentación, como explicamos en el artículo sobre los ingresos no operacionales.

Hay además ingresos que, cumpliendo la definición, no van al resultado del periodo sino directamente al patrimonio: las revalorizaciones, ciertas diferencias por conversión de estados financieros en moneda extranjera y los cambios de valor de algunos activos financieros cuando la entidad optó de forma irrevocable por ese tratamiento.

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Qué cambió con la NIIF 15.

La NIC 18 organizaba el reconocimiento por tipo de transacción: venta de bienes, prestación de servicios e ingresos por intereses, regalías y dividendos, cada uno con sus condiciones. En la venta de bienes el criterio central era la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad; en los servicios, el grado de avance.

La NIIF 15 sustituyó ese enfoque por uno único, aplicable a todos los contratos con clientes, y cambió el criterio: el ingreso se reconoce cuando el cliente obtiene el control del bien o del servicio, no cuando se transfieren los riesgos. Los ingresos por intereses, regalías y dividendos quedaron fuera de su alcance, porque los regulan otras normas.

El modelo de cinco pasos.

La NIIF 15 reconoce el ingreso siguiendo cinco pasos que deben recorrerse en orden:

1. Identificar el contrato con el cliente.
2. Identificar las obligaciones de desempeño, es decir, los bienes o servicios comprometidos que son distinguibles entre sí.
3. Determinar el precio de la transacción, incluidas las contraprestaciones variables, los descuentos y los componentes de financiación.
4. Asignar ese precio entre las obligaciones de desempeño, según sus precios de venta independientes.
5. Reconocer el ingreso cuando, o a medida que, cada obligación de desempeño se satisface.

El cambio es más profundo de lo que parece. Un contrato que antes generaba un solo ingreso puede hoy tener varias obligaciones de desempeño con reconocimiento en momentos distintos: la venta de un equipo con instalación y con soporte por dos años se descompone en tres, y el precio total se distribuye entre ellas.

De acuerdo con nuestro criterio, en la práctica colombiana el paso que más problemas genera es el segundo. Identificar obligaciones de desempeño obliga a leer el contrato con detalle, y en contratos redactados sin pensar en la contabilidad esa separación rara vez es evidente.

Los servicios y el grado de avance.

En los servicios que se prestan a lo largo del tiempo, el ingreso se reconoce a medida que se satisface la obligación, midiendo el progreso con métodos como la inspección del trabajo realizado, la proporción de servicios prestados o la proporción de costos incurridos frente a los costos totales estimados.

Para poder hacerlo, el resultado de la transacción debe poder estimarse con fiabilidad: que el importe del ingreso pueda valorarse, que sea probable recibir los beneficios económicos, que el grado de avance sea medible y que los costos incurridos y por incurrir puedan determinarse.

Qué norma aplica en Colombia.

El marco técnico normativo colombiano incorporó estas normas por grupos, de modo que la respuesta depende de en cuál esté la entidad.

• Grupo 1. Aplica la NIIF 15 en su versión incorporada al marco técnico, que sustituyó a la NIC 18 y a la NIC 11 de contratos de construcción.
• Grupo 2. Aplica la Sección 23 de la NIIF para las pymes, que conserva un enfoque por tipo de transacción más cercano al de la NIC 18.
• Grupo 3. Aplica el marco de contabilidad simplificada, con reglas propias de reconocimiento.

Esa diferencia importa al comparar el tratamiento de una misma operación entre dos empresas: una pyme y una entidad del Grupo 1 pueden reconocer un ingreso en momentos distintos sin que ninguna esté equivocada.

El reconocimiento fiscal no sigue siempre al contable.

Para efectos tributarios, el artículo 28 del Estatuto Tributario parte del devengo contable, pero enumera los casos en que ese devengo no tiene efecto fiscal inmediato, como las mediciones a valor razonable, los intereses implícitos o los ingresos por método de participación.

Por eso el reconocimiento bajo NIIF y el reconocimiento fiscal pueden separarse, y esa diferencia debe quedar identificada en la conciliación fiscal. Las reglas tributarias están en el artículo sobre la realización del ingreso.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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