Ingresos según la NIC 18

Dentro de los elementos de los estados financieros, los ingresos y los gastos son los directamente relacionados con el Estado de Resultado; los ingresos son aumentos en los recursos económicos, producidos a lo largo del ejercicio, bien en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, bien como decrementos de pasivos que originan aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los accionistas. Esta definición, dada por el IASB en su Marco Conceptual, es fundamental para comprender el tratamiento contable que las normas internacionales de información financiera realizan respecto a la forma que deben registrarse algunas transacciones económicas relacionadas con conceptos de ingresos.

El concepto de ingreso y su reconocimiento.

El reconocimiento de los ingresos en el Estado de Resultados se realiza, por tanto, de conformidad con la definición de ingreso propuesta. Es decir, cuando se produzca, simultáneamente, un probable aumento en los recursos económicos bajo control de la empresa, relacionado con una disminución en los pasivos o un incremento en los activos, y cuyo importe pueda determinarse con fiabilidad.

Sin embargo, aunque normalmente todas las partidas de ingresos son reconocidas en el período, hay que resaltar que existen algunas partidas que, aun cumpliendo la definición de ingreso establecida en el Marco Conceptual no deben incluirse entre las pérdidas y ganancias del período corriente. Tal es el caso de las reservas de revalorización, ganancias o pérdidas específicas que surgen de la conversión de estados financieros en una moneda extranjera y las ganancias derivadas de la revalorización de activos financieros (acciones), que la empresa decida de forma irrevocable considerar los cambios de valor directamente en partidas de patrimonio.

Dentro de la definición de ingresos (income) se incluyen dos elementos: los denominados ingresos (revenue) y las ganancias (gains), cada uno de los cuales presentan una serie de características concretas. Los ingresos (revenues) surgen de las actividades habituales y continúas de la empresa y nos referimos a ellos utilizando diferentes términos como ventas, honorarios y cuotas cobradas, intereses, dividendos, regalías o rentas. Las ganancias (gains) son aquellas partidas que respondiendo a la definición de ingresos no se presentan de modo recurrente. Así, por ejemplo, el beneficio obtenido por la venta de un bien de propiedad, planta y equipo, sería clasificado como ganancia (gain, y no como ingreso revenue). Su presentación en la cuenta de resultados debe realizarse de forma separada del resto de conceptos, proporcionando así información considerada más relevante para la toma de decisiones. A menudo, dicha presentación se hace mostrando las ganancias netas, una vez deducidos los gastos relacionados con ellas. No obstante, de acuerdo con la NIC 1, en general no se deben compensar partidas de gastos e ingresos, ya que restan capacidad a los usuarios para poder entender las transacciones realizadas, salvo en el caso de que refleje adecuadamente la transacción.

Por otra parte, una de las cuestiones de mayor relevancia en el modelo del IASB es la particular consideración que se da a los ingresos, en el sentido de prohibir la presentación de ingresos extraordinarios. Concretamente señala que la entidad no presentará, ni en la cuenta de resultados ni en las notas, ninguna partida de ingresos con la consideración de resultados extraordinarios.

Por ello, todos los ingresos se consideran como parte de las actividades ordinarias que son aquellas que forman parte integrante de las operaciones de la empresa. Como puede deducirse, el IASB ha optado por utilizar un criterio muy amplio en el que destaca el hecho de que la propia definición de los ingresos gira alrededor de los ingresos ordinarios. De esta forma, todos los acontecimientos empresariales pertenecen a las actividades ordinarias de la empresa, aunque algunos de ellos tienen una presencia de forma recurrente y otras de forma no recurrente.

Conceptos relacionados con los ingresos en la terminología del IASB

NIC 18 Ingresos ordinarios. Definición y delimitación.

La definición de ingreso que contempla la norma 18 se deriva de la propia definición de ingreso dada en el Marco Conceptual del IASB, aunque requiere algunas matizaciones adicionales que resultan de suma importancia para delimitar y refinar este concepto.

La NIC 18 contempla únicamente los ingresos recurrentes (revenues), definidos como entradas brutas de beneficios económicos, durante el ejercicio, que surgen en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que den lugar a incrementos del patrimonio neto distintos a aquellos que están relacionados con aportaciones de los accionistas. Ahora bien, hemos de tener presente que aunque el término que utilizamos es el de “ordinarios” (entendido como derivado de actividades recurrentes) se excluyen del ámbito de la norma aquellos ingresos ordinarios englobados por el término “ganancia” (gains) que son tratados en la NIC correspondiente.

Características de los conceptos de ingresos en el Marco Conceptual y la NIC18

Una de las cuestiones más interesantes que se deducen es que todos los ingresos ordinarios (revenue) contemplados en la NIC 18 son considerados como ingresos (income) en el Marco Conceptual, aunque no todos los ingresos del Marco Conceptual deben tratarse contablemente según lo establecido en la primera. Por otra parte, es interesante resaltar que la definición de ingresos de la norma 18, aunque derivada de la dada en Marco Conceptual, hace referencia exclusivamente a las actividades ordinarias, es decir, a las que realice la empresa como parte de su negocio o bien derivadas de él.

Algunos ejemplos de ingresos y su tratamiento Contable en las NIC

En cuanto a la delimitación de los conceptos de ingreso contemplados en la NIC 18, se contemplan tres tipos diferentes: a) venta de productos, b) prestación de servicios y c) intereses, regalías y dividendos. Con relación al primero de ellos, el término producto se refiere tanto a los bienes producidos por la empresa para ser vendidos, como a los adquiridos por la empresa para su posterior reventa. En la prestación de servicios se entiende que se producirán ingresos cuando se produzcan una serie de tareas acordadas en un contrato y delimitadas en el tiempo, pudiendo abarcar uno o varios ejercicios. En la ejecución de contratos de construcción, los ingresos generados deberán tratarse de acuerdo con la NIC 11, dedicada específicamente a este tipo de operaciones. Por último, la NIC 18 también aborda los ingresos que se obtienen por el uso, por parte de terceros, de activos propiedad de la empresa en forma de:

1. Intereses, es decir, los cargos efectuados por el uso de efectivo o de otros medios equivalentes, o por el mantenimiento de deudas con la empresa.
2. Regalías, que comprenden los cargos por el uso de activos fijos de la empresa (patentes, marcas, derechos de autor, etc.).
3. Dividendos, considerados como reparto de beneficios a las acciones en función del porcentaje que posean del capital o de una clase concreta del mismo.

La NIC 18 ofrece un  conjunto de criterios contables generales para el reconocimiento de estos ingresos, así como las particularidades específicas que presentan cada uno de los tipos de ingresos detallados.

NIC 18. Tratamiento contable de los ingresos ordinarios.

Los ingresos a los que se refiere la NIC 18 deben reconocerse cuando sea probable que se produzcan los beneficios económicos futuros y puedan medirse de una manera fiable.

Los ingresos deben reconocerse por el valor razonable de la contraprestación recibida o pendiente de recibir, deduciendo cualquier descuento comercial y cualquier otro descuento por volumen que la empresa pudiera conceder. No obstante, la cuantía por la que debe reconocerse un ingreso dependerá de los términos en los que se haya establecido el acuerdo entre el vendedor y el comprador.

Las operaciones relacionadas con la valoración de los ingresos ordinarios presenta ciertas peculiaridades según se trate de una operación al contado o a plazo. Si la contraprestación es en efectivo o en otro medio líquido equivalente, la valoración del ingreso será el efectivo recibido o pendiente de recibir. En el caso de que la entrada de efectivo se difiera en el tiempo, puede ocurrir, en ocasiones, que el valor razonable de la contraprestación sea menor que el importe nominal de la operación (la diferencia entre ambos constituye un ingresos por intereses). En estas situaciones, en las que la empresa financia a sus clientes, el valor razonable debe entenderse como el valor actual de los flujos futuros de efectivo, aplicando el correspondiente tipo de interés de mercado. Por ello, la diferencia entre el importe nominal y el valor razonable calculado debe considerarse como un ingreso financiero, debido a la existencia de aspectos vinculados a elementos de naturaleza financiera.

La tasa de interés que debe aplicarse para descontar los flujos futuros de efectivo debe ser la que más fácilmente pueda determinarse entre:

• El tipo de interés que existe para un instrumento similar cuya clasificación financiera sea parecida a la que tiene el cliente que la acepta, o
• El tipo de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes y servicios vendidos.

Por su parte, y en relación con la cuestión que estamos abordando, a efectos prácticos la NIIF 15 establece un plazo de diferimiento superior a un año para separar este efecto financiero, en su párrafo 63, y en el caso de operaciones superiores, se puede optar por contabilizar la contrapartida (cuenta por cobrar) por su valor nomina. Los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimiento superior a un año deben contabilizarse como ingresos a distribuir en varios ejercicios (pasivo por intereses pendientes de devengo).

Ejemplo. Venta de productos con pago diferido e incorporación de intereses.

Una empresa dedicada a la venta de equipos informáticos vende el 1 de marzo de 2004 una serie de elementos cuyo precio al contado es de 6.500 u.m. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de financiar la operación a seis meses, lo que supone un aumento del precio de contado de 260 u.m.

Solución. En este caso, el reflejo contable de la operación consistiría en realizar en la fecha de la venta (1 de marzo de 2004) un cargo a la cuenta de clientes por 6.500 u.m., con abono a ventas.

Al cobro, es decir, el 1 de septiembre de 2004, la empresa cargará la cuenta correspondiente de tesorería por importe de 6.760 u.m., con abono a la cuenta de clientes por 6.500 u.m. y a una cuenta de ingresos financieros por 260 u.m.

Ejemplo. Venta de productos con diferimiento en el pago más allá del cierre del ejercicio contable, sin cargo explícito por intereses.

Una empresa que hace coincidir el ejercicio contable con el año naturla, dedicada a la venta de mobiliario, vende el 1 de marzo de 2004 una serie de elementos por 6.700 u.m. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de que se le va a financiar la operación a un año sin recargo explícito por intereses de aplazamiento, si bien la propia empresa valora el precio de contado del mobiliario vendido en 6.500 u.m.

Solución: En este caso se financia al comprador sin cargo adicional explícito, pero de conformidad con la NIC 18, la consideración contable debe ser similar a la de una transacción financiada (en este caso, el tipo de interés que iguala el nominal de la operación al precio al contado es el 3,077% anual) Así, el 1 de marzo de 2004, el registro contable de la operación de producirá cargando la cuenta de clientes por 6.500 u.m. con abono a ventas.

Al cierre del ejercicio, el 31 de diciembre de 2004, por aplicación de la hipótesis básica del devengo, habrá que actualizar el importe de las cuentas a cobrar registrando en contrapartida el ingreso financiero correspondientes, por importe de 166,67 u.m. (200 x 10/12).

Con fecha 1 de marzo de 2005, al producirse el cobro, se cargarán las cuentas de tesorería por 6.700 u.m. con abono a la cuenta de clientes por 6.666,67 u.m. y de ingresos financieros por 33,33 u.m. por el importe devengado en el 2005 (200 x 2/12).

Ingresos ordinarios por prestación de servicios.

En el caso de prestaciones de servicios, los ingresos deben reconocerse cuando pueda estimarse con suficiente fiabilidad el resultado de la transacción, reconociéndose en función del grado de cumplimiento de la prestación a la fecha del balance, lo que se conoce como “porcentaje de realización”. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

1. El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad.
2. Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción.
3. El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser valorado con fiabilidad.
4. Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.

A estos puntos tenemos que mencionar que en el caso de contratos de larga duración o pendientes de ejecutar al final del ejercicio, serán aplicables el método de porcentaje de realización de del contrato cumplido, si bien el primero se considera más adecuado conceptualmente. En el caso de que se trate de ingresos provenientes de contratos de asistencia continuada a lo largo de un período de tiempo determinado, se periodificarán de forma línea en atención al horizonte temporal de los correspondientes contratos.

Los ingresos se reconocerán durante los ejercicios en los que se presta el servicio, tal y como preconiza el método del porcentaje de realización. De acuerdo con este método, se reconoce una parte de los ingresos totales en cada uno de los periodos contables en los que se presta el servicio, de acuerdo con el porcentaje de realización que tienen lugar en dicho periodo. La determinación del grado de avance de una prestación de servicios debe realizarse por el método que realice una mejor estimación de los trabajos realizados. Así, dependiendo de la naturaleza de la transacción se empleará uno de los tres métodos siguientes: la inspección del trabajo realizado, el porcentaje de servicios realizados o el porcentaje de costos incurridos respecto al total de costos estimados.

Veamos con más detalle, cada una de las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconocimiento de las prestaciones de servicios.

El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad.

Los ingresos por prestación de servicios deben reconocerse por el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. En el caso de que existan descuentos, los mismos deben deducirse de los ingresos. En muchas ocasiones la contraprestación recibida por la prestación de servicios toma la forma de efectivo u otro equivalente monetario, por lo que en tales casos, resulta sencillo determinar el importe del ingreso que debe contabilizarse. Sin embargo, existen otras en los que dichos reconocimiento puede revestir cierta dificultad, especialmente cuando la contraprestación recibida consiste en la recepción de servicios, es decir, cuando la transacción tiene por objeto servicios de naturaleza distinta.

El tratamiento del intercambio de prestación de servicios es semejante al del intercambio de bienes, pueden darse dos situaciones: a) la transacción comprende prestaciones de servicios diferentes y b) la transacción comprende intercambio de prestaciones de servicios similares.

La NIC 18 otorga un distinto tratamiento a ambos casos. En el primero, pensemos por ejemplo en una empresa que intercambia un servicio por otro no similares entre si. En tal caso, el reconocimiento del ingreso vendría dado al considerar el valor razonable de los servicios recibidos. En el segundo caso expuesto pensemos en una empresa que ofrece servicios de asesoramiento a otra empresa y a la vez recibe de ella servicios de asesoramiento de similar naturaleza. Debido a que los servicios de asesoramiento tienen una naturaleza similar, no es una transacción que genere ingresos ordinarios según la NIC 18, y por ello no se procede al reconocimiento de ningún tipo de ingresos, sin perjuicio de que desde un punto de vista fiscal se trate de un hecho imponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Ejemplos de prestaciones e intercambio de servicios

Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas – NIIF 5

Contratos de construcción en la NIC 11