Régimen tributario especial en el impuesto de renta

El régimen tributario especial (RTE) es un tratamiento del impuesto de renta reservado a las fundaciones, asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro que desarrollan actividades de interés general, y a las cooperativas. Quien pertenece a él tributa a una tarifa especial del 20% sobre su beneficio neto, e incluso al 0% si reinvierte ese beneficio en su objeto social. Pero no se accede automáticamente: según el artículo 19 del Estatuto Tributario, las entidades sin ánimo de lucro nacen en el régimen ordinario y deben solicitar su calificación. ¿Quiénes pueden pertenecer, qué requisitos deben cumplir y qué pasa si los incumplen?

Qué es el régimen tributario especial.

El impuesto de renta tiene un régimen ordinario, que se aplica a las sociedades comerciales y a la mayoría de personas jurídicas, y un régimen especial para entidades que, por no buscar lucro y desarrollar actividades de interés general, reciben un tratamiento más favorable.

Las entidades del régimen especial siguen siendo contribuyentes del impuesto de renta: deben declarar y, en principio, pagar. Lo que cambia es la forma de calcular el impuesto, que se liquida sobre el beneficio neto o excedente, y la tarifa, que es menor.

En el RUT, el régimen especial se identifica con la responsabilidad 04, «impuesto de renta y complementarios régimen especial», mientras que el ordinario corresponde a la responsabilidad 05.

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Quiénes pueden pertenecer al régimen especial.

Hay dos grupos de entidades con reglas distintas: las que deben solicitar la calificación y las que pertenecen al régimen por mandato de la ley.

Entidades que deben solicitar la calificación.

Las asociaciones, fundaciones y corporaciones sin ánimo de lucro son, por regla general, contribuyentes del régimen ordinario. Así lo dice el inciso 1 del artículo 19 del E.T.:

«Todas las asociaciones, fundaciones y corporaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, conforme a las normas aplicables a las sociedades nacionales.»

Solo de manera excepcional pueden pedir su calificación en el régimen especial. El artículo 1.2.1.5.1.2 del decreto 1625 de 2016 precisa que pueden solicitarla:

• Las asociaciones, fundaciones y corporaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro.
• Las instituciones de educación superior sin ánimo de lucro.
• Los hospitales constituidos como personas jurídicas sin ánimo de lucro.
• Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realicen actividades de salud con permiso de funcionamiento.
• Las ligas de consumidores.

Si no solicitan la calificación, o si se la niegan, tributan como cualquier sociedad comercial.

Cooperativas.

Las cooperativas no necesitan solicitar la calificación: pertenecen al régimen especial por mandato de la ley. Lo dispone el inciso 1 del artículo 19-4 del E.T.:

«Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismo de control; pertenecen al Régimen Tributario Especial y tributan sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del veinte por ciento (20%). El impuesto será tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.»

A diferencia de las demás entidades, las cooperativas no tienen la opción de tributar al 0%: su tarifa es siempre del 20%, y el impuesto se toma del fondo de educación y solidaridad.

Entidades que no pertenecen al régimen especial.

Las entidades no contribuyentes de los artículos 22 y 23 del E.T., como las juntas de acción comunal, las propiedades horizontales residenciales, los sindicatos o las iglesias, no son del régimen especial, porque ni siquiera son contribuyentes del impuesto de renta. Lo explicamos en el artículo sobre el impuesto de renta en las asociaciones sin ánimo de lucro.

Requisitos para la calificación.

El inciso 2 del artículo 19 del E.T. exige tres requisitos para que una entidad sin ánimo de lucro pueda ser calificada en el régimen especial:

1. Que esté legalmente constituida.
2. Que su objeto social sea de interés general en una o varias de las actividades meritorias del artículo 359 del E.T., a las cuales debe tener acceso la comunidad.
3. Que ni sus aportes sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos, bajo ninguna modalidad, ni directa ni indirectamente, ni durante su existencia ni al momento de su disolución y liquidación.

El tercer requisito es el que más problemas genera en la práctica, porque la Dian vigila los pagos a fundadores, directivos y sus familiares para detectar distribuciones disfrazadas, como explicamos en el artículo sobre la distribución de excedentes en las ESAL.

Actividades meritorias.

Las actividades meritorias son las de interés general que enumera el artículo 359 del E.T. El objeto social de la entidad debe corresponder a una o varias de ellas:

Una entidad sin ánimo de lucro cuyo objeto no corresponda a ninguna de estas actividades no puede ser calificada, aunque cumpla los demás requisitos.

Calificación, permanencia y actualización.

La calificación se solicita ante la Dian por medio del aplicativo del régimen especial, en los términos del artículo 356-2 del E.T. La solicitud se publica para que la sociedad civil pueda presentar comentarios, y la Dian decide si la admite.

Una vez calificada, la entidad debe actualizar cada año su información en el registro web, conforme a los artículos 356-3 y 364-5 del E.T., dentro del plazo que fija el Gobierno en el calendario tributario. Si no lo hace, pierde la calificación.

Las entidades con ingresos superiores a 160.000 UVT deben presentar además una memoria económica sobre su gestión, según el parágrafo 2 del artículo 19.

Tarifa del impuesto de renta en el régimen especial.

El impuesto de las entidades del régimen especial se calcula sobre el beneficio neto o excedente, que es el resultado de restar a los ingresos los egresos procedentes del periodo. Sobre él aplican dos tarifas posibles.

Tarifa especial del 20%.

Por regla general, el beneficio neto de las entidades del régimen especial tributa a la tarifa del 20%, según el artículo 356 del E.T. Es la tarifa que pagan las entidades calificadas que no cumplen las condiciones de la exención, y la que pagan siempre las cooperativas.

Exención del impuesto: tarifa del 0%.

El beneficio neto queda exento, es decir, tributa al 0%, cuando se destina a programas que desarrollen el objeto social y la actividad meritoria de la entidad, conforme al artículo 358 del E.T.

Esa destinación debe hacerse directa o indirectamente en el año siguiente a aquel en que se obtuvo el beneficio, o mediante asignaciones permanentes cuando la ejecución tome más tiempo. Además, el parágrafo 3 del artículo 19 exige cumplir las demás condiciones del título VI del libro primero del Estatuto.

Así, más que una renta exenta, lo que existe es una exención total del impuesto para la entidad calificada que reinvierte su excedente. Si no lo reinvierte, la parte no destinada tributa al 20%.

Resumen de tarifas.

La siguiente tabla resume el impuesto de renta de una entidad sin ánimo de lucro según su situación:

La tarifa general es la del artículo 240 del E.T. para las sociedades nacionales.

Las ganancias ocasionales en el régimen especial.

Las entidades calificadas no liquidan el impuesto de ganancias ocasionales, pero no porque estén exentas de él. Lo que ocurre es que esos ingresos se incorporan al beneficio neto, porque el inciso 1 del artículo 357 del E.T. ordena determinarlo así:

«Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este Título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo.»

La expresión «la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza» cubre también los que en otro contribuyente serían ganancia ocasional. Así, si una fundación calificada vende un inmueble que tenía hace diez años, la utilidad entra al beneficio neto del año, no a una sección de ganancias ocasionales.

Esto tiene consecuencias en los dos sentidos:

• Contra ese ingreso pueden restarse egresos con relación de causalidad, algo que en las ganancias ocasionales del régimen ordinario no se permite.
• Si el beneficio neto se reinvierte conforme al artículo 358, la exención cubre también la utilidad de la venta.
• Si no se reinvierte, la utilidad tributa al 20% del régimen especial y no al 15% de las ganancias ocasionales, lo que puede resultar más gravoso.

La entidad no calificada o excluida del régimen especial, en cambio, sí liquida el impuesto de ganancias ocasionales al 15%, como cualquier sociedad. Por eso, si una entidad pierde la calificación en el año en que vende activos, la utilidad de esa venta se convierte en ganancia ocasional gravada.

Exclusión del régimen especial.

Una entidad calificada puede ser excluida del régimen especial en los casos del artículo 364-3 del E.T., entre ellos:

• Cuando no cumpla los requisitos de los artículos 19 a 23-2 del E.T. o las condiciones del título VI del libro primero, por ejemplo, porque distribuye excedentes o porque su objeto deja de ser meritorio.
• Cuando sus fundadores, directivos o representantes sean condenados por delitos contra la administración pública, el orden económico social o el patrimonio económico, siempre que hayan utilizado la entidad para cometerlos.
• Cuando esas mismas personas sean sancionadas con la caducidad de un contrato estatal, si los hechos implicaron el uso de la entidad.

La entidad excluida pasa al régimen ordinario y tributa como cualquier sociedad comercial.

Qué tarifa paga la entidad excluida.

La tarifa especial del 20% está reservada a las entidades que permanecen en el régimen. Así lo precisa el parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.36 del decreto 1625 de 2016:

«La tarifa establecida en el numeral 2° de este artículo será aplicable, siempre que los contribuyentes a que se refiere el artículo 1.2.1.5.1.2. de este Decreto no hayan sido excluidos o renunciado al Régimen Tributario Especial, en especial en los términos del artículo 364-3 del Estatuto Tributario.»

En consecuencia, la entidad excluida no puede aplicar ni el 20% ni el 0%, sino la tarifa general de las sociedades. Puede volver a solicitar la calificación en los términos del artículo 364-3, salvo cuando la exclusión se debió a la comisión de delitos o a la caducidad de contratos.

Otras obligaciones de las entidades del régimen especial.

Pertenecer al régimen especial tiene efectos en otros frentes tributarios y laborales, que desarrollamos en artículos propios:

• Las donaciones que reciben dan derecho al donante a un descuento del 25% en su impuesto de renta, según el artículo 257 del E.T., como explicamos en el artículo sobre las donaciones a entidades sin ánimo de lucro.
• Están sujetas a retención en la fuente sobre sus rendimientos financieros, según el artículo 19-1 del E.T., pero no sobre los pagos que reciben por sus actividades meritorias, como explicamos en el artículo sobre la retención en la fuente en el régimen tributario especial.
• No gozan de la exoneración de aportes parafiscales y de salud, con excepción de las cooperativas, como explicamos en el artículo sobre la exoneración de aportes en las ESAL.

Por eso, antes de constituir una entidad sin ánimo de lucro, conviene evaluar todas estas obligaciones y no solo la tarifa del impuesto de renta.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

• Proyección y planeación pensional
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