Sanción por corrección aritmética

Cuando al diligenciar una declaración tributaria se comete un error de cálculo del que resulta un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, hay error aritmético en los términos del artículo 697 del estatuto tributario, y la consecuencia depende de quién lo corrija: si lo corrige el contribuyente paga la sanción por corrección, y si lo corrige la Dian paga el 30% del mayor valor determinado. ¿Qué se considera error aritmético y cómo conviene actuar al detectarlo?

Qué es el error aritmético.

El error aritmético es el que se comete al realizar una operación de cálculo: sumar, restar, multiplicar o aplicar un porcentaje.

Para efectos tributarios no cualquier equivocación de cálculo es error aritmético. El artículo 697 del estatuto tributario lo limita a tres situaciones:

1. Que, habiéndose declarado correctamente los valores de los hechos imponibles o las bases gravables, se anote como valor resultante un dato equivocado.
2. Que, al aplicar las tarifas respectivas, se anote un valor diferente al que ha debido resultar.
3. Que, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado que implique un menor valor a pagar por impuestos, anticipos o retenciones, o un mayor saldo a favor para compensar o devolver.

Son ejemplos típicos determinar bien la base gravable pero aplicar una tarifa distinta a la que correspondía, sumar mal los ingresos, restar mal los costos, o equivocarse al calcular el porcentaje de una sanción.

Lo característico del error aritmético es que los datos declarados son correctos y el equivocado es el resultado. Si el problema está en los datos mismos, ya no es un error aritmético sino una inexactitud, y las consecuencias son distintas.

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El error aritmético en los actos administrativos.

Conviene no confundir el error aritmético del estatuto tributario con el error aritmético de los actos administrativos, que es una figura del derecho administrativo general.

El artículo 45 de la ley 1437 de 2011 permite corregir en cualquier tiempo, de oficio o a petición de parte, los errores simplemente formales contenidos en los actos administrativos, entre ellos los aritméticos, los de digitación y los de transcripción.

Por lo anterior, si la Dian comete un error de cálculo en una resolución o en una liquidación oficial, ese error se corrige por esa vía, sin que la corrección reabra el término para recurrir ni permita modificar el fondo de la decisión.

Cómo corregir el error aritmético voluntariamente.

Si el contribuyente detecta el error antes de que la Dian actúe, corrige su declaración y liquida la sanción por corrección del artículo 644 del estatuto tributario, que es del 10% del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor.

Es así porque el artículo 644 sanciona toda corrección de la que resulte un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor, sin distinguir la causa del error.

Así lo entendió la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 14922 del 2 de agosto de 2006:

«Así mismo, el contribuyente puede revisar su conducta y aceptar el error, corrigiendo la declaración mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del Estatuto Tributario, liquidando la sanción de que trata el artículo 644 del Estatuto Tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere.»

A esa sanción hay que sumar los intereses moratorios sobre el mayor impuesto determinado, que corren desde el vencimiento del plazo para pagar.

La comparación es contundente: corregir voluntariamente cuesta el 10%, y esperar a que la Dian corrija cuesta el 30%, reducible al 15% si se aceptan los hechos.

Monto de la sanción por corrección aritmética.

Cuando es la Dian la que corrige el error mediante liquidación de corrección aritmética, la sanción está en el artículo 646 del estatuto tributario y equivale al 30% del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor determinado.

La propia norma prevé la reducción del beneficio:

«La sanción de que trata el presente artículo se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos de la liquidación de corrección, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción reducida.»

Así, si el error aritmético implicó un mayor impuesto de $100.000.000, la sanción será de $30.000.000, que se reduce a $15.000.000 si el contribuyente acepta los hechos, renuncia al recurso y paga dentro del término para recurrir, que es de dos meses.

La sanción se liquida sin perjuicio de los intereses moratorios, que se pagan en su totalidad porque no admiten reducción.

La liquidación oficial de corrección aritmética.

Es el acto administrativo mediante el cual la Dian corrige el error. Señala el artículo 698 del estatuto tributario:

«La Administración de Impuestos, mediante liquidación de corrección, podrá corregir los errores aritméticos de las declaraciones tributarias que hayan originado un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver.»

Se trata de un tipo especial de liquidación oficial, más simple y expedita que la liquidación oficial de revisión, precisamente porque no discute los datos declarados sino el resultado de una operación.

Término que tiene la Dian para corregir el error aritmético.

El artículo 699 del estatuto tributario señala que la Dian cuenta con dos años contados desde la presentación de la declaración para practicar la liquidación de corrección aritmética.

De acuerdo con nuestro criterio, ese término hoy es de tres años, en razón de la modificación del término general de firmeza de las declaraciones tributarias contenido en el artículo 705 del estatuto tributario.

Lo que ocurrió es que el legislador amplió la firmeza de las declaraciones sin modificar los artículos concordantes, y esa omisión no puede recortar la facultad de revisión que el artículo 705 le otorga a la administración. Es una posición interpretativa que conviene tener presente, pues la Dian actúa dentro del término de firmeza.

La corrección aritmética no puede tratar asuntos de fondo.

Este es el límite más importante de la figura y la mejor defensa del contribuyente cuando la Dian la usa para algo más que una operación mal hecha.

Así lo precisó la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 16817 del 10 de junio de 2010:

«En numerosas oportunidades esta Corporación ha establecido que la liquidación de corrección aritmética tiene como única finalidad corregir los errores resultantes de operaciones matemáticas y, en general, confusiones de orden numérico, que no alteran de fondo los datos básicos de la declaración. También se ha considerado que mediante el procedimiento de corrección aritmética no pueden debatirse aspectos de fondo, pues, el sólo hecho de que la Administración tuviere que hacer planteamientos en relación con el origen y naturaleza de los valores declarados, implica que el error no era sólo aritmético, sino que se trataba de un asunto de fondo que no puede ventilarse mediante una liquidación de corrección aritmética.»

En consecuencia, si la Dian encuentra que además del error de cálculo el contribuyente omitió ingresos o incluyó costos improcedentes, no puede resolverlo por esta vía: debe proferir requerimiento especial y seguir el proceso de determinación oficial, con la sanción por inexactitud que corresponda.

La misma sentencia recuerda que deben concurrir dos condiciones: que haya una operación aritmética mal calculada y que de ella resulte un menor valor a pagar o un mayor saldo a favor. Si falta una, no se configura la causal.

Procedimiento para imponer la sanción por corrección aritmética.

La ley no exige un acto previo, de modo que la Dian puede practicar la liquidación de corrección aritmética sin notificar antes al contribuyente.

Sin embargo, el Consejo de Estado, en la citada sentencia 14922 de 2006, advirtió que el contribuyente debe conocer la actuación para poder defenderse:

«Cuando el declarante conoce la actuación adelantada en su contra y puede ejercer su derecho de defensa, el fisco estará legitimado para imponer una sanción. Si ello no ocurre, la decisión es arbitraria.»

De acuerdo con nuestro criterio, lo razonable es que la Dian envíe al menos una acción persuasiva o una invitación a corregir, para que el contribuyente pueda corregir voluntariamente pagando el 10% en lugar del 30%.

Contra la liquidación de corrección aritmética procede el recurso de reconsideración, que debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a su notificación, salvo que se prefiera aceptar los hechos para acceder a la reducción de la sanción a la mitad.

Qué hacer si olvidó liquidar las sanciones en la declaración.

Junto al error aritmético hay un error emparentado y muy frecuente: presentar una declaración extemporánea sin liquidar la sanción por extemporaneidad, o corregirla sin liquidar la sanción por corrección.

La solución es la misma: corregir la declaración para incluir la sanción olvidada, y esa corrección implica liquidar la sanción por corrección.

Conviene entender por qué. El presupuesto del artículo 644 es que se incremente el valor a pagar o disminuya el saldo a favor, y cuando la norma habla de mayor valor a pagar incluye todos los conceptos que afectan ese renglón, entre ellos las sanciones que se liquidan antes de él.

Lo que ocurre si no corrige para incluir la sanción.

Si el contribuyente no corrige, la Dian liquidará la sanción incrementada en un 30%, en aplicación del artículo 701 del estatuto tributario:

«Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el recurso de reconsideración. El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido.»

Nótese que el 30% no se calcula sobre el impuesto sino sobre la sanción dejada de liquidar, y que ese incremento se reduce a la mitad si el contribuyente acepta los hechos y paga dentro del término para recurrir.

Veamos el cálculo con una sanción por extemporaneidad mal liquidada:

La reducción exige que la aceptación y el pago se hagan dentro del término para recurrir el acto que impone la sanción, que es de dos meses.

En resumen, el contribuyente que olvidó liquidar una sanción tiene tres escenarios y conviene verlos juntos: corregir voluntariamente le cuesta el 10% de la diferencia; corregir después del emplazamiento para corregir le cuesta el 20%; y esperar a que la Dian actúe le cuesta el 30% de la sanción omitida. En todos los casos el resultado no puede ser inferior a la sanción mínima.

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