Firmeza de las declaraciones tributarias

Una declaración tributaria queda en firme cuando vence el plazo que tiene la Dian para cuestionarla, y a partir de ese momento se vuelve inmodificable: ni la Dian puede revisarla ni el contribuyente puede corregirla, por muchos errores que contenga. El artículo 714 del estatuto tributario fija ese término en tres años como regla general, pero existen varios casos en que el plazo es distinto, y conviene conocerlos porque de ahí depende hasta cuándo está expuesto el contribuyente. ¿Cuándo queda en firme entonces cada declaración?

Qué es la firmeza de una declaración tributaria.

La firmeza es el efecto que se produce cuando transcurre el tiempo que la ley le da a la Dian para fiscalizar, cuestionar o modificar una declaración presentada por el contribuyente.

Su fundamento es el principio de seguridad jurídica. El contribuyente no puede quedar indefinidamente a la espera de que en cualquier momento se le abra un proceso de fiscalización sobre una declaración de hace diez años, de modo que la ley fija un plazo y, vencido este, cierra la puerta.

Frente a una declaración en firme la Dian pierde toda facultad para cuestionarla. No importa si el contribuyente se equivocó o incluso si evadió impuestos en ese periodo: el asunto quedó cerrado.

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La firmeza también obliga al contribuyente.

Es una consecuencia que suele pasarse por alto: la firmeza no es solo un escudo a favor del contribuyente, también le impide a él modificar su declaración.

Así lo precisó la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 16707 del 19 de agosto de 2010:

«En efecto, mientras corre el término de firmeza, la administración y el administrado pueden adelantar las actuaciones para la determinación correcta del tributo, pero una vez ocurrida la firmeza ya el tributo se vuelve indiscutible, es decir, no puede modificarse de ninguna manera.»

De modo que el contribuyente que descubre un error a favor suyo después de la firmeza no tiene nada que hacer: ya no puede corregir la declaración para recuperar lo pagado de más. La firmeza corta en ambas direcciones.

Término general de firmeza: tres años.

La regla general es que la declaración queda en firme a los tres años, término que fijó la ley 1819 de 2016 y que antes era de dos.

Lo dispone el artículo 714 del estatuto tributario, modificado por el artículo 277 de esa ley:

«La declaración tributaria quedará en firme sí, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.»

Lo que impide la firmeza es entonces un acto concreto: la notificación del requerimiento especial. Si la Dian no lo notifica dentro del plazo, la declaración queda en firme de forma automática, sin que nadie tenga que declararlo.

El mismo artículo agrega que la declaración también queda en firme si, vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó.

Desde cuándo se cuentan los tres años.

La fecha de inicio depende de si la declaración se presentó a tiempo o tarde, y esa diferencia cambia el resultado por completo.

Si la declaración se presentó oportunamente, los tres años se cuentan desde el vencimiento del plazo para declarar. Si se presentó extemporáneamente, se cuentan desde la fecha de presentación.

Supongamos que la declaración de renta del año gravable 2022 vencía el 20 de abril de 2023:

• Si se presentó el 15 de abril de 2023, es decir dentro del plazo, la firmeza se alcanza el 20 de abril de 2026, porque se cuenta desde el vencimiento y no desde la presentación.
• Si se presentó el 21 de julio de 2023, es decir tarde, la firmeza se alcanza el 21 de julio de 2026, contados desde la presentación extemporánea.

Obsérvese que declarar antes del vencimiento no adelanta la firmeza, y que declarar tarde la aplaza. La extemporaneidad, además de la sanción, tiene ese costo adicional que rara vez se contabiliza.

Términos especiales de firmeza.

La regla de los tres años admite varias excepciones, unas que alargan el plazo y otras que lo acortan. Conviene revisarlas una por una, porque casi todas se aplican a situaciones frecuentes.

Declaraciones con saldo a favor.

Cuando la declaración arroja saldo a favor y este se solicita en devolución o compensación, los tres años no se cuentan desde el vencimiento sino desde la fecha de la solicitud.

Así lo establece el inciso segundo del artículo 714 del estatuto tributario:

«La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.»

En la práctica esto significa que solicitar la devolución de un saldo a favor amplía el tiempo durante el cual la Dian puede revisar esa declaración, lo que hay que sopesar antes de presentar la solicitud.

Ahora bien, esa ampliación solo opera cuando la devolución se tramita efectivamente. Si la solicitud es inadmitida o el contribuyente desiste de ella, el término vuelve a ser el general, como lo precisó la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 25454 del 19 de agosto de 2021, con ponencia de la magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello:

«el término de firmeza computado desde la solicitud de devolución opera respecto de aquellas solicitudes que han sido efectivas dado que su propósito es ampliar el plazo de fiscalización para la Administración, lo cual no se justificaría cuando no se ha desarrollado y concluido el trámite de devolución y/o compensación.»

La lógica es clara: la ampliación existe para que la Dian pueda verificar lo que efectivamente devolvió, y si no devolvió nada, no hay nada que verificar con plazo adicional.

Cuando el saldo a favor se imputa en lugar de solicitarse.

Muchos contribuyentes no piden la devolución sino que arrastran el saldo a favor al periodo siguiente, y ahí la regla es distinta.

El propio inciso segundo del artículo 714 resuelve el punto al señalar que cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones de los periodos siguientes, el término de firmeza de la declaración que lo generó será el del inciso primero, es decir, los tres años ordinarios.

Ni la declaración que genera el saldo a favor ni aquella en la que se imputa ven alterado su término de firmeza. En ambos casos son tres años contados de la forma ordinaria.

De ahí que imputar en lugar de solicitar tenga, además de la ventaja de flujo de caja, el efecto de no ampliar la exposición a fiscalización.

Declaraciones con pérdidas fiscales.

Es uno de los casos más confusos, porque sobre él concurren tres normas que dicen cosas distintas.

El artículo 147 del estatuto tributario fijaba la firmeza de estas declaraciones en seis años; el inciso cuarto del artículo 714 la ata al término que el contribuyente tiene para compensar la pérdida, que es de doce periodos gravables; y el artículo 117 de la ley 2010 de 2019 vino a zanjar el asunto:

«El término de firmeza de los artículos 147 y 714 del Estatuto Tributario de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de los contribuyentes que determinen o compensen pérdidas fiscales, o que estén sujetos al Régimen de Precios de Transferencia, será de cinco (5) años.»

En consecuencia, la firmeza de las declaraciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales es de cinco años, y no de seis ni de doce. La ley 2010 de 2019 es norma posterior y especial, y prevalece sobre las dos anteriores.

Obsérvese que el término se aplica tanto a la declaración en que la pérdida se determina como a aquella en que se compensa, de modo que una sola pérdida fiscal puede mantener varias declaraciones abiertas durante cinco años cada una.

Contribuyentes sujetos a precios de transferencia.

Aquí se presenta la misma tensión normativa, y la respuesta es idéntica.

El último inciso del artículo 714 del estatuto tributario fija en seis años la firmeza de la declaración de renta de los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia. Pero el artículo 117 de la ley 2010 de 2019, transcrito arriba, los menciona expresamente junto con los de pérdidas fiscales y fija el término en cinco años.

De acuerdo con nuestro criterio, prevalece el término de cinco años, por tratarse de una norma posterior que reguló específicamente la materia y que se refirió de forma expresa a los artículos 147 y 714.

Declaración de renta con beneficio de auditoría.

Es el caso opuesto a los anteriores: en lugar de ampliar el término, lo reduce drásticamente.

El artículo 689-3 del estatuto tributario permite que la declaración de renta quede en firme en seis o doce meses cuando el contribuyente incrementa su impuesto neto de renta en los porcentajes que la norma señala, figura que desarrollamos en el artículo sobre el beneficio de auditoría.

Ese beneficio tiene una consecuencia que conviene tener presente: alcanzada la firmeza anticipada, el contribuyente tampoco puede ya corregir su declaración, porque la firmeza opera para ambas partes.

Conviene además saber que la firmeza anticipada no cubre la pérdida fiscal declarada: cuando la declaración beneficiada arroja pérdida, la Dian conserva la facultad de fiscalizar su procedencia y su compensación en los años posteriores, aun vencido el término especial.

Declaración derivada de una liquidación provisional.

Es un término especialmente corto, previsto como incentivo para que el contribuyente acepte la propuesta de la Dian.

Si el contribuyente acepta la liquidación provisional y presenta o corrige la declaración en esos términos, esta queda en firme a los seis meses contados desde la presentación o corrección, según el artículo 764-4 del estatuto tributario.

Para acceder a ese término el contribuyente debe aceptar la liquidación provisional de forma total, no parcial, de modo que se trata de una decisión que hay que evaluar en conjunto.

Declaraciones de IVA y de retención en la fuente.

Estas declaraciones no siguen el término general de forma autónoma, sino que su firmeza está atada a la de la declaración de renta del mismo año gravable.

El artículo 705-1 del estatuto tributario dispone que los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme esas declaraciones serán los mismos que correspondan a la declaración de renta de los periodos que coincidan con el año gravable.

El efecto práctico es que la declaración de retención de enero o la de IVA del primer bimestre terminan quedando en firme mucho después de tres años, porque deben esperar a que quede en firme la declaración de renta de ese año, que se presenta al año siguiente.

El tema tiene suficientes particularidades como para tratarlo aparte, y lo hacemos en el artículo sobre la firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente.

Suspensión del término de firmeza.

Además de los términos especiales, el plazo de firmeza puede suspenderse, lo que equivale a una pausa que lo extiende por el tiempo que dure la suspensión.

Si la firmeza es de tres años y el término se suspende por tres meses, la declaración quedará en firme a los tres años y tres meses.

El artículo 706 del estatuto tributario contempla tres eventos de suspensión del término para notificar el requerimiento especial:

1. Cuando se practica inspección tributaria de oficio, por tres meses contados desde la notificación del auto que la decreta.
2. Cuando se practica inspección tributaria a solicitud del contribuyente, mientras dure la inspección.
3. Durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir.

Conviene advertir que si la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir no ocurren de forma simultánea, los tiempos se suman, de modo que la suspensión puede llegar a cuatro meses.

Por eso, al calcular si una declaración ya está en firme, no basta con contar tres años desde el vencimiento: hay que revisar si hubo alguna actuación que suspendiera el término.

Firmeza de las declaraciones que se corrigen.

Corregir una declaración no amplía su término de firmeza, pero en un caso sí cambia la fecha desde la cual se cuenta, y esa diferencia es decisiva.

Hay que distinguir dos tipos de corrección:

• La que incrementa el impuesto a pagar o disminuye el saldo a favor, regulada en el artículo 588. Aquí el término de firmeza no se altera: sigue contándose desde el vencimiento del plazo para declarar o desde la presentación extemporánea.
• La que disminuye el impuesto a pagar o aumenta el saldo a favor, regulada en el artículo 589. Aquí el término se vuelve a contar desde la fecha de la corrección.

El fundamento de la segunda regla está en el inciso segundo del artículo 589 del estatuto tributario:

«La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección.»

La razón es evidente: si corregir a la baja no reiniciara el conteo, bastaría con esperar a que faltaran pocos días para la firmeza y corregir entonces, dejando a la Dian sin tiempo material para revisar la modificación.

Firmeza de las declaraciones tenidas por no presentadas.

Una declaración que incurrió en alguna causal del artículo 580 del estatuto tributario plantea una pregunta particular: ¿puede quedar en firme?

La respuesta es que sí, y esa es precisamente la defensa del contribuyente. Mientras la Dian no profiera el auto declarativo dentro del término de firmeza, la declaración queda en firme como cualquier otra, según explicamos en el artículo sobre las declaraciones que se tienen por no presentadas.

Si el auto declarativo sí se profiere en tiempo, la declaración deja de existir jurídicamente y no puede quedar en firme, porque no queda nada que pueda adquirir firmeza. El contribuyente debe presentarla de nuevo y el término de firmeza se contará desde esa nueva presentación, que será extemporánea.

Lo mismo ocurre con la declaración de retención en la fuente ineficaz por haberse presentado sin pago total: al no tener vida jurídica no puede quedar en firme.

Firmeza de la declaración de industria y comercio.

La declaración de ICA queda en firme a los tres años, igual que las nacionales, aunque se trate de un impuesto municipal.

Esto se debe a que los impuestos territoriales están sujetos a las reglas procedimentales del estatuto tributario nacional, y la firmeza es materia de procedimiento. Los tres años aplican por igual en Bogotá, Medellín, Cali, Barranquilla o cualquier otro municipio.

También aplican a la declaración de ICA los términos especiales de las declaraciones con saldo a favor y de aquellas en que se imputan saldos a favor, porque las normas que los consagran se refieren a las declaraciones tributarias en general, sin distinguir.

No aplica, en cambio, el término especial de las pérdidas fiscales, porque el artículo 147 del estatuto tributario está referido exclusivamente al impuesto de renta.

Cuánto tiempo tiene la Dian para revisar mi declaración.

Todo lo anterior responde esta pregunta cuando el contribuyente sí declaró. Pero la respuesta cambia por completo si no declaró, y conviene tratar los dos escenarios por separado.

Si presentó la declaración: tres años.

La Dian tiene el término de firmeza para notificar el requerimiento especial, que por regla general es de tres años, con los términos especiales y las suspensiones ya explicados.

Vencido ese plazo sin requerimiento especial, la facultad de fiscalización se extingue definitivamente sobre esa declaración.

Si no presentó la declaración: cinco años.

Aquí no hay declaración que pueda quedar en firme, de modo que no aplica el término de firmeza sino el de la facultad de aforo, que es más largo.

El artículo 717 del estatuto tributario le da a la Dian cinco años para determinar el impuesto mediante liquidación de aforo:

«Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716, la Administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado.»

Antes de aforar, la Dian debe agotar el procedimiento previo: emplazamiento para declarar e imposición de la sanción por no declarar. Supongamos que la declaración de renta del año gravable 2022 vencía el 15 de julio de 2023: la Dian tendría hasta el 15 de julio de 2028 para practicar la liquidación de aforo.

De ahí una conclusión que conviene subrayar: no declarar no es una forma de acortar la exposición, sino de alargarla dos años más.

Firmeza no es lo mismo que prescripción.

Son dos términos que se confunden permanentemente y que se refieren a cosas distintas, incluso cuando ambos se cuentan en años.

La firmeza se refiere a la facultad de la Dian para revisar y modificar la declaración, es decir, para discutir cuánto se debe. La prescripción se refiere a la facultad de cobrar lo que ya está determinado.

Una declaración puede estar en firme, de modo que el impuesto ya no se discute, y sin embargo estar pendiente de pago. En ese caso la Dian no puede modificarla, pero sí puede cobrarla.

El término de prescripción de la acción de cobro está en el artículo 817 del estatuto tributario y es de cinco años, asunto que desarrollamos en el artículo sobre la prescripción de la acción de cobro. A diferencia de la firmeza, la prescripción se interrumpe con determinados actos, como la suscripción de un acuerdo de pago, lo que reinicia el conteo.

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