Firmeza de las declaraciones tributarias

Por 26 abril, 2019

La Dian puede revisar y modificar una declaración tributaria siempre que esta no haya quedado en firme por el transcurso del tiempo.

Concepto de firmeza en las declaraciones tributarias.

firme-fuerza

Una declaración adquiere firmeza cuando ha transcurrido el tiempo establecido por la ley para que la Dian pueda cuestionar y modificar la declaración tributaria presentada por el contribuyente.

En función del principio de seguridad jurídica el contribuyente no puede estar con una incertidumbre por tiempo indefinido respecto a la posibilidad de que la Dian en cualquier momento decida iniciar un proceso de fiscalización sobre sus declaraciones, razón por la cual se ha impuesto un plazo durante el cual la Dian puede modificar una declaración tributaria, y es lo que se conoce como término de firmeza de las declaraciones.

La firmeza de una declaración tributaria impide que el contribuyente pueda modificarla o corregirla, tal como lo señaló la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 16707 del 19 de agosto de 2010:

«En efecto, mientras corre el término de firmeza, la administración y el administrado pueden adelantar las actuaciones para la determinación correcta del tributo, pero una vez ocurrida la firmeza ya el tributo se vuelve indiscutible, es decir, no puede modificarse de ninguna manera. Por eso, como lo señaló la Sala en sentencia del 10 de febrero de 2003 la firmeza de una declaración tributaria conlleva necesariamente la imposibilidad tanto de la administración de ejercer su facultad de fiscalización, como del contribuyente de corregirla.»

La firmeza de las declaraciones tributarias impide que estas sean modificadas, tanto por la Dian como por el contribuyente.

Termino general de firmeza.

Por regla general la firmeza de una declaración tributaria se alcanza a los tres años luego de la modificación que hiciera la ley 1819 de 2016; antes era de dos años.

Dice el artículo 714 del estatuto tributario modificado por el artículo 277 de la ley 1819:

«TÉRMINO GENERAL DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. La declaración tributaria quedará en firme sí, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1º de este artículo.

También quedará en firme la declaración tributaria si, vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó.

La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.

El término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de los contribuyentes sujetos al Régimen de Precios de Transferencia será de seis (6) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar. Si la declaración se presentó en forma extemporánea, el anterior término se contará a partir de la fecha de presentación de la misma.»

El término de firmeza es de 3 años contados desde la fecha en que vence el plazo para declarar, y si la declaración se presentó extemporáneamente, el plazo de los 3 años se cuenta desde la fecha de presentación extemporánea.

Términos especiales de firmeza.

La ley contempla casos especiales en los cuales las declaraciones tributarias pueden alcanzar su firmeza en tiempos diferentes a los tres años contemplados como regla general.

Firmeza de las declaraciones con saldos a favor.

Cuando las declaraciones tributarias presenten saldo a favor, el término de firmeza será de tres años contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación. Esto con fundamento al inciso 2 del artículo 714 del estatuto tributario:

«La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1o de este artículo.»

En este caso el término de firmeza de tres años inicia en el momento en que se presente la solicitud de devolución y no en la fecha de vencimiento para declarar o en la de su presentación.

Firmeza de las declaraciones cuando se imputan saldos a favor.

La ley no consideró un término especial de firmeza para las declaraciones en que se imputan saldos a favor, de manera que se aplica el término general de 3 años tanto para la declaración que genera el saldo a favor como para la declaración en la que se imputa ese saldo a favor.

En el inciso 2 del artículo 714 del estatuto tributario apreciamos lo siguiente:

«Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1o de este artículo.»

La norma es clara en que la declaración que arroja el saldo a favor no se ve afectada en su término de firmeza, y tampoco se afecta el término de firmeza de la declaración en la que se imputa ese saldo a favor, así que en cualquier caso la firmeza es a los 3 años.

Firmeza de las declaraciones en las que se compensan pérdidas.

Respecto a la firmeza de las declaraciones de renta en las que se determinen pérdidas fiscales o se compensen dichas pérdidas, dice el último inciso del artículo 147 del estatuto tributario:

«El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales será de seis (6) años contados a partir de la fecha de su presentación.»

Por su parte los incisos 4 del artículo 714 del estatuto tributario señalan lo siguiente:

«La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.»

Por su parte el inciso primero del artículo 147 del estatuto tributario señala que:

«Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los doce (12) períodos gravables siguientes, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Los socios no podrán deducir ni compensar las pérdidas de las sociedades contra sus propias rentas líquidas.»

Es decir que la firmeza de una declaración en la que se determine o liquide una pérdida fiscal está sujeta al término que el contribuyente tiene para compensar esa pérdida, que ya vimos, es de 12 años.

Firmeza de las declaraciones de Iva y retención.

La firmeza de estas declaraciones si bien les aplica el término general, por estar supeditadas a la firmeza de la declaración de renta puede tener un término de firmeza diferente, por cuanto una declaración de Iva o retención solo queda en firme una vez quede en firme la declaración de renta del mismo año.

el artículo 705-1 regula la firmeza de las declaraciones de Iva y retención en particular, por lo que este es el artículo que se debe aplicar a estas.

Dice el referido artículo:

«Termino para notificar el requerimiento en ventas y retención en la fuente. Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable.»

De la lectura de la norma transcrita se interpreta que la declaración de Iva y la de retención en la fuente, quedarán en firme cuando quede en firme la declaración de renta del mismo año gravable.

Por ejemplo, la declaración de retención en la fuente de enero de 2018, o la de Iva del primer bimestre (enero – febrero 2018), sólo quedará en firme cuando la declaración de renta del 2018 quede en firme, por lo que su término de firmeza termina siendo superior a 3 años.

Ahora, ¿qué sucede cuando la firmeza de la declaración de renta se incrementa por arrojar un saldo a favor o por compensar pérdidas fiscales?

Por ejemplo, en el caso que se compensen pérdidas fiscales el término de firmeza de la declaración de renta es de 6 años, ¿significa ello que las declaraciones de retención en la fuente y de Iva también quedan en firme a los 6 años?

Al respecto la DIAN mediante oficio 48953 de 2007 señaló:

«Lo mismo sucede con lo establecido en el último inciso del artículo 147 del Estatuto Tributario, donde se precisa que el término de firmeza de las declaraciones del impuesto sobre la renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de presentación, el cual no afecta el término de firmeza de las demás declaraciones tributarias del contribuyente.»

Es decir que la norma particular no afecta la norma general del término de firmeza contenido en los artículos 705 y 705-1 del estatuto tributario.

Firmeza de las declaraciones de Iva con saldo a favor.

Ahora, ¿qué sucede cuando la declaración de Iva arroja un saldo a favor y la de renta no?

Las declaraciones tributarias que arrojen un saldo a favor tienen un término de firmeza especial, en cuanto que se inicia luego de presentada la solicitud de devolución, y si la declaración de Iva arroja un saldo a favor y el de renta no, la firmeza de la declaración de Iva no operará cuando quede en firme la declaración de renta, tal como lo ha señalado la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 17428 del 5 de diciembre de 2011:

«Ahora bien, cuando la declaración de renta no presenta saldo a favor y la declaración de ventas sí, para la Sala, el término de firmeza de la declaración de ventas se debe contar a partir de la presentación de la solicitud de devolución del saldo a favor, porque así lo dispone expresamente el artículo 705 del E.T. La facultad que puede ejercer la administración tributaria para modificar los denuncios de ventas y retención en la fuente en virtud de los hallazgos que pueda advertir cuando fiscaliza el denuncio de renta no se puede interpretar de manera restrictiva, puesto que la intención del legislador, precisamente, fue ampliar esas facultades. De manera que, así como cuando la declaración de renta presenta un saldo a favor, el término de firmeza se cuenta a partir de la solicitud de devolución de saldo a favor, tratándose de la declaración del impuesto sobre las ventas debe aplicarse la misma regla, independientemente de que eso implique que los términos de firmeza de la declaración de renta y venta corran de manera independiente cuando el denuncio de renta no contempla un saldo a favor y la de ventas sí.»

Cuando una norma especial fija un procedimiento tributario esa norma especial estará por encima de la norma general, de manera que en el caso de la declaración de Iva que arroje saldo a favor, no aplica el artículo 705-1 sino el 705 del estatuto tributario, pues este contiene un procedimiento especial para las declaraciones con saldos a favor.

Suspensión de la firmeza de la declaración de renta afecta a las declaraciones de Iva y retención.

Si se suspende el término de firmeza de la declaración de renta, se suspende también el término de firmeza de las declaraciones de Iva y retención en la fuente.

Así lo ha entendido la sección cuarta del consejo de estado en sentencia 14560 del 6 de octubre de 2006:

«Entonces, si se suspende el término para notificar el requerimiento especial en el impuesto sobre la renta por alguno de los eventos señalados en el artículo 706 del Estatuto Tributario, también se suspende el plazo de firmeza de las declaraciones de retención en la fuente y de IVA de acuerdo a lo que dispone el artículo 705-1 ib., pues señala que los términos "serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable". Así las cosas, la intención del legislador fue crear identidad en los plazos que tiene el Estado para verificar las declaraciones de ventas y retención en la fuente cuando coinciden con el período de renta. Por tanto, el auto de inspección tributaria que ordenó la verificación del impuesto de renta del año gravable 1997 al contribuyente de autos, suspendió el término para proferir el requerimiento especial respecto de los periodos de IVA del mismo año. »

Como se puede observar, la firmeza de las declaraciones de Iva y de retención están amarradas a la firmeza de la declaración de renta.

Firmeza de la declaración IMAS.

Quienes aplicaron voluntariamente el IMAS en su momento, su declaración quedó en firme 6 meses después de la fecha de su presentación conforme lo establecían los artículos 335 y 341 del estatuto tributario antes de la modificación que hiciera la ley 1819 de 2016.

Firmeza de las declaraciones de ICA.

Por Yhony Alberto Lee Yara.

Recodemos que la ley 1819 de 2016 dispuso que el nuevo termino de firmeza de las declaraciones tributaria  pasaría de 2 a 3 años. Ahora bien, lo anterior bajo el régimen procedimental del Estatuto Tributario aplicable a los impuestos nacionales.

Sin embargo, queda en el aire la duda respecto de la firmeza que opera para las declaraciones del impuesto de industria y comercio. Pues bien, la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público mediante concepto 34638 de 2017 señaló lo siguiente:

«Para el caso que nos ocupa, el término de firmeza de dos años de las declaraciones tributarias se amplió a tres años por la modificación del artículo 714 contenida en el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016, por consiguiente, creemos que la entidad territorial en cuyo estatuto hizo remisión directa al artículo del ETN modificó el término de firmeza en su norma local por efectos de la entrada en vigencia de la Ley.»

Es decir que si el Estatuto Tributario territorial hizo una remisión “directa” a la firmeza contenida en el estatuto tributario nacional, la firmeza de las declaraciones de industria y comercio necesariamente cambió a 3 años.

Ahora bien, en caso de que el estatuto tributario territorial simplemente señalara la firmeza de 2 años, sin hacer remisión al estatuto tributario nacional, la firmeza continua siendo de dos años, y solo con una modificación al mismo podría entenderse que el periodo de firmeza de la declaración surte un cambio.

Suspensión del término de firmeza.

El término de firmeza se suspende en algunos casos, y ello quiere decir que se da una pausa que extiende el término de firmeza por el tiempo que dure la suspensión.

Por ejemplo, si la firmeza es de 3 años, pero se suspende por tres meses, entonces la firmeza se alcanzará a los 3 años y 3 meses.

Requerimiento especial – Dian

El requerimiento especial debe ser proferido por la Dian antes que la respectiva declaración tributaria quede en firme, y el término para notificar el requerimiento especial se suspende en los siguientes casos según el artículo 706 del estatuto tributario:

  1. Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.
  2. Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.
  3. Durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir.

Es importante anotar que si la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir no se suceden simultáneamente, los tiempos de firmeza de cada uno se suman, de manera que la suspensión termina siendo de 4 meses.

En resumen, la Dian puede modificar las declaraciones tributarias siempre que no estén en firme, y la modificación inicia con el requerimiento especial, requerimiento que se debe proferir antes de los 3 años más los meses por los cuales se suspende dicho término de firmeza.

Si la declaración tributaria tiene un término de firmeza especial, el requerimiento especial se debe proferir antes de que venza dicho término, cualquiera que sea.

Una vez la declaración ha quedado en firme no puede ser modificada ni por la Dian ni por el contribuyente, no importa cuántos errores contenga dicha declaración.

Se exceptúa el caso de la declaración de retención en la fuente que por presentarse sin pago es ineficaz de pleno derecho, pues esta simplemente no tiene vida jurídica por tanto no puede quedar en firme algo que no existe.

Firmeza de las declaraciones tributarias corregidas por el contribuyente.

Cuando un contribuyente corrige sus declaraciones tributarias se presenta una situación especial respecto al término de firmeza de la declaración corregida.

En primer lugar se debe precisar que existen dos tipos de correcciones:

  1. La que incrementa el impuesto a pagar o la que disminuye el saldo a favor (artículo 588 del estatuto tributario).
  2. La que disminuye el impuesto a pagar o aumenta el saldo a favor (artículo 589 del estatuto tributario).

En el primer caso el término de firmeza no se ve afectado, de manera que sigue siendo de 3 años si no le aplica un término especial.

En el segundo caso es diferente, puesto que el inciso segundo del artículo 589 del estatuto tributario señala:

«La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección.»

La norma es clara que la facultad que tiene la Dian para revisar estas declaraciones comienza desde la fecha en que se corrige la declaración.

Firmeza de las declaraciones tributarias declaradas como no presentadas.

Una declaración tributaria que se encuentre en cualquiera de las situaciones señaladas en el artículo 580 del estatuto tributario se considera como no presentada. ¿Qué efectos tiene esta situación en el término de firmeza de la declaración?

Declaraciones tributarias que se tienen por no presentadas

Lo primero que se debe señalar es que para que la declaración se considere como no presentada, la Dian debe proferir un auto declarativo en tal sentido, y debe hacerlo dentro del término de firmeza respectivo.

Es decir que mientras no exista un acto administrativo declarando como no presentada la declaración tributaria, esta tiene plena validez y queda en firme como cualquier otra declaración, tal como lo precisó la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 15748 del 30 de noviembre de 2006:

«Más que un hecho real, el tener por no presentada una declaración es una sanción por incurrir en alguno de los eventos previstos en el artículo 580 E.T.  y quedan en firme, si dentro de los dos (hoy tres) años siguientes al vencimiento del término para declarar, no se ha notificado acto administrativo que las declare como no presentadas.»

Si existe ese auto declarativo, la declaración no tiene efecto jurídico alguno, y por tanto no podrá quedar en firme al no existir jurídicamente, que es la misma consecuencia que sufre una declaración ineficaz.

Lo que sucede cuando una declaración se considera como no presentadas, es que el contribuyente debe presentarla de nuevo, y el término de firmeza se contará desde la fecha de la presentación, que por obvias razones es extemporánea.

Firmeza de la declaración de renta en la que se imputa un saldo a favor.

Las declaraciones que arrojan saldos a favor tienen un tratamiento especial respecto al término de firmeza, tratamiento que no se hace extensivo a la declaración en la que se imputa ese saldo a favor.

Ese tratamiento especial aplica para las declaraciones tributarias que arrojen saldo a favor, más no para las declaraciones en las que se imputen saldos a favor, de manera que a estas les aplica la regla general en cuanto a la firmeza de sus declaraciones.

Dice el inciso segundo del artículo 714 del estatuto tributario:

«La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1o de este artículo.»

La norma está diciendo claramente que la imputación del saldo a favor no tiene los mismos efectos que la devolución o compensación, y además no está indicando tratamiento especial a la declaración en la que se imputa el saldo a favor.

Por ejemplo, si la declaración de renta del 2018 presenta un saldo a favor y se imputa en la declaración del 2019, no se afecta el término de firmeza de ninguna de las dos declaraciones.

Declaraciones tributarias a las que le aplica la firmeza a los tres años.

La ley 1819 de 2016 incrementó el término de firmeza de 2 años a tres años, y como se trata de una norma procedimental, se entiende que es de aplicación inmediata.

De acuerdo a un antiguo y reiterado criterio jurisprudencial, las normas procedimentales se aplican una vez entren en vigencia las nuevas normas, pero no obstante a ello, la Dian en concepto unificado sobre procedimiento tributario 662 de 2017 señaló:

«Por otro lado, es menester aclarar que los nuevos términos de firmeza de las declaraciones tributarias que introdujo la Ley 1819 del 2016, regirán para los períodos gravables 2017 en adelante.»

Si bien es una doctrina favorable al contribuyente, se ha de precisar que es contraria a lo que históricamente han opinado las altas cortes, criterio que permite concluir que las declaraciones tributarias presentadas en vigencia de la ley 1819 de 2016, tendrán un término de firmeza de 3 años y no de 2, es decir, que el nuevo término de firmeza cobija las declaraciones de renta del 2016, y las de Iva y retención del 2016 que se presentaron en el 2017 cuando ya estaba vigente el nuevo término de firmeza.

En todo caso si la Dian acata su propia doctrina no iniciará procesos de fiscalización sobre declaraciones que considera en firme, pero no hay garantía de que no lo haga, pues hay antecedentes donde la Dian inaplica su propia doctrina o simplemente la revoca cuando le es conveniente hacerlo.

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5 Opiniones
  1. Luis Fernando Sánchez Duarte Dice:

    Cordial saludo.

    Es menester dar a conocer con ánimo colaborativo y a título de crítica constructiva que la columna, en mi criterio y atendiendo al procedimiento tribitario, contiene 2 errores que denotan desconocimiento en la actualización realizada por la Ley de Financiamiento, una norma contenida desde la Reforma Tributaria del año 2002 y una nueva pronunciación reciente de la misma administración de impuestos respecto a la firmeza de las declaraciones de renta, a saber:

    1. La Ley 1943 de 2018 con su Art. 122, derogó el inciso 5 del Art. 714 del E.T. que se refería a aumentar 3 años más la firmeza de una declaración de renta por compensar una pérdida fiscal.

    2. No tiene por qué existir dudas respecto al término de firmeza de las declaraciones del ICA, debido a que el Art. 59 de la Ley 788 de 2002 fue muy clara al establecer que el procedimiento tributario contenido en el Libro V del E.T. es de obligatorio cumplimiento por parte de los entes terrtotiales, en consecuencia la firmeza es de 3 años.

    3. La DIAN revocó su Concepto 662 de 2017 indicando que la firmeza sí debía ser de tres años y no dos como lo había expresado en su momento.

    ¡Saludos!

    Luis Fernando Sánchez Duarte
    Contador Público Titulado
    Asesor y Consultor en Materia Tributaria.

    Responder
    • Gabriel Iglesias Dice:

      Excelente aporte, como excelente artículo dada la observación

      Responder
  2. Edicson Alejandro Ortiz Dicelis Dice:

    Resulta prudente aportar que respecto de las declaraciones de IVA cuando la declaración de renta de su año gravable liquida pérdida fiscal, también quedan en firme en la fecha en que queda en firme la Renta.

    El oficio 48953 de 2007, hace es referencia a aquellos casos especiales que estaban, para esta época, sujetos al beneficio de auditoría y no se puede extender la interpretación a casos distintos. Esto es aclarado con el Oficio DIAN 1237[018552] de 2018.

    Responder
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