Sanción por inexactitud

Cuando el contribuyente declara hechos que no corresponden a la realidad y de ello resulta un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, la Dian le propone la sanción por inexactitud de los artículos 647 y 648 del estatuto tributario, que por regla general equivale al 100% del mayor impuesto determinado y puede llegar al 200%. Es la sanción más costosa del régimen y, a diferencia de las demás, la liquida la administración y no el contribuyente. ¿Cuándo procede y hasta dónde puede reducirse?

Qué es la inexactitud en una declaración tributaria.

Hay inexactitud cuando existe diferencia entre los valores declarados por el contribuyente y los que determina la Dian, porque el contribuyente declaró hechos que no corresponden a la realidad.

En algunos casos se trata de un simple error y en otros de una conducta deliberada: costos y gastos inexistentes, ingresos omitidos, pasivos que no existen, retenciones que nunca se practicaron.

Lo determinante es el efecto. Señala el inciso 1 del artículo 647 del estatuto tributario:

«Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable…»

En consecuencia, si hay datos inexactos pero de ellos no se deriva un menor impuesto ni un mayor saldo a favor, no hay sanción por inexactitud, porque falta el perjuicio al fisco.

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Hechos que constituyen inexactitud.

El artículo 647 enumera las conductas sancionables, y conviene conocerlas porque la Dian debe encuadrar su propuesta en alguna de ellas:

1. La omisión de ingresos o de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.
2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de las retenciones que debieron practicarse, practicarlas y no declararlas, o declararlas por un valor inferior.
3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes o inexactos.
4. La utilización de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente de los que resulte un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.
5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dian haya declarado proveedores ficticios o insolventes.
6. En la declaración de ingresos y patrimonio, las mismas conductas anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.

A esas conductas se suma el rechazo de los conceptos que carezcan de sustancia económica, de soporte en la contabilidad o que no estén plenamente probados, rechazo que es independiente de la sanción y se suma a ella.

No hay inexactitud cuando hay diferencia de criterio.

Es la defensa más importante del contribuyente y está en el propio artículo 647.

Dice su inciso final:

«No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.»

La exoneración exige entonces dos condiciones simultáneas: que los hechos y las cifras sean reales y completos, y que la discrepancia sea sobre el derecho aplicable y resulte razonable, es decir, que la norma admita las dos lecturas.

No sirve para amparar errores de hecho, omisiones de ingresos ni costos sin soporte, porque en esos casos lo discutido no es la interpretación de la norma sino la realidad de lo declarado.

Monto de la sanción por inexactitud.

La cuantía depende de la conducta, y la regla general está en el inciso 1 del artículo 648 del estatuto tributario, que la fija en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

Los demás porcentajes son los siguientes:

El mismo artículo 648 precisa una regla que suele olvidarse al liquidar: la sanción no se aplica sobre el mayor valor del anticipo que resulte de modificar el impuesto declarado.

Las dos modalidades más severas tienen artículo propio en el sitio, porque su procedimiento tiene particularidades: la sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes y la sanción por omisión de ingresos.

Ejemplo de liquidación de la sanción por inexactitud.

Supongamos un contribuyente que declaró un saldo a pagar de $40.000.000 y al que la Dian, en el requerimiento especial, le determina un saldo a pagar de $90.000.000 por haber incluido costos sin soporte.

A ese valor hay que sumarle los intereses moratorios sobre el mayor impuesto, que no admiten reducción alguna. De ahí que la sanción por inexactitud pueda duplicar la deuda del contribuyente.

Si la conducta hubiera sido la omisión de activos, la sanción sería de $100.000.000 en lugar de $50.000.000.

Quién liquida la sanción por inexactitud.

La liquida la Dian, no el contribuyente, y solo en dos actos: el requerimiento especial, donde la propone, y la liquidación oficial de revisión, donde la impone.

Mientras el contribuyente corrija por su propia iniciativa, la sanción aplicable es la de corrección, que es del 10% o del 20%. La sanción por inexactitud aparece cuando el contribuyente se negó a corregir, incluso después del emplazamiento para corregir.

Esa es la diferencia esencial entre las dos sanciones: no las distingue el tipo de error, sino quién termina corrigiendo la declaración.

Reducción de la sanción por inexactitud.

La sanción propuesta por la Dian admite dos reducciones distintas y acumulables, y aprovecharlas a tiempo es lo que separa una sanción del 100% de una del 25%.

Reducción a la cuarta parte al responder el requerimiento especial.

Es la más favorable y está en el artículo 709 del estatuto tributario:

«Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.»

Para acceder a ella no basta manifestar la aceptación: hay que corregir la declaración incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción reducida, y adjuntar a la respuesta la copia de la corrección y la prueba del pago o del acuerdo de pago.

La reducción a la cuarta parte equivale a pagar el 25% de la sanción propuesta. Si la sanción era de $200.000.000, queda en $50.000.000.

Reducción a la mitad en la liquidación oficial de revisión.

Si el contribuyente no aprovechó la oportunidad anterior, todavía puede reducir la sanción a la mitad al recibir la liquidación oficial de revisión, conforme al artículo 713 del estatuto tributario:

«Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la Administración, en relación con los hechos aceptados.»

Los requisitos son los mismos: corregir la declaración con los valores aceptados y la sanción reducida, y presentar un memorial ante la oficina de recursos tributarios con la prueba del pago o del acuerdo de pago.

Por lo anterior, cada etapa que se deja pasar encarece la sanción: la cuarta parte al responder el requerimiento, la mitad al recibir la liquidación oficial, y el valor completo si se agota el proceso sin aceptar nada.

Cómo opera la reducción cuando la aceptación es parcial.

Aquí está el error de cálculo más frecuente, y conviene detenerse porque la diferencia es de varios millones.

Los artículos 709 y 713 conceden la reducción «en relación con los hechos aceptados», de modo que si la aceptación es parcial, la reducción es proporcional. No es posible aceptar la mitad de los hechos y reducir toda la sanción.

Tomemos el ejemplo anterior con una sanción del 160% por proveedores ficticios: diferencia de $50.000.000 y sanción propuesta de $80.000.000. Si el contribuyente acepta todos los hechos, la sanción se reduce a la cuarta parte del 160%, esto es, al 40% de la diferencia, y queda en $20.000.000.

Si solo acepta la mitad de los hechos, la sanción debe reliquidarse sobre la nueva diferencia:

Al resultado anterior no se le puede aplicar otra vez la reducción del artículo 709, porque se llegaría a $10.000.000, un valor inferior al que obtendría quien acepta la totalidad de los cargos, lo que es absurdo.

De acuerdo con nuestro criterio, para evitar confusiones conviene hacer el cálculo del primer modo: reducir el porcentaje de la sanción en proporción al monto aceptado, en lugar de reliquidar y volver a reducir.

Reducción por gradualidad y su concurrencia.

Además de las reducciones por aceptación de cargos, la sanción por inexactitud admite la reducción del artículo 640 del estatuto tributario.

Al ser una sanción liquidada por la Dian, los requisitos son los más exigentes: se paga el 50% si en los cuatro años anteriores no se cometió la misma conducta sancionada mediante acto administrativo en firme, o el 75% si no se cometió en los dos años anteriores, y en ambos casos se exige aceptar la sanción y subsanar la infracción. Las condiciones completas están en el artículo sobre la gradualidad de las sanciones tributarias.

La pregunta práctica es si las dos reducciones se acumulan, y la respuesta es que sí. Así lo señaló la Dian en el concepto unificado 14116 de 2017:

«En este sentido, las rebajas, previstas en la norma en comento —a saber, al 50% o al 75%, según el caso— son empleadas en la última instancia de determinación, y liquidación de las sanciones, con lo cual, resultan acumulables con las aminoraciones que cada tipo sancionatorio contempla.»

El orden importa: primero se aplica la reducción por aceptación de cargos de los artículos 709 o 713, y sobre ese resultado se aplica la del artículo 640. En todo caso, el resultado no puede quedar por debajo de la sanción mínima.

La reducción por gradualidad no aplica cuando la inexactitud proviene de la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes, de compras a proveedores ficticios o insolventes, o del abuso en materia tributaria del artículo 869 del estatuto tributario.

Dónde se registra la sanción reducida.

La sanción reducida se registra en el renglón de sanciones de la declaración de corrección, por el valor que resulte después de aplicar la reducción, no por el 100% propuesto por la Dian.

No es correcto declarar la sanción completa y pagar la reducida en el recibo oficial de pago, porque el formulario determina el saldo a pagar con la sanción que se incluya en él.

Situaciones que generan sanción por inexactitud con frecuencia.

Dos escenarios concentran buena parte de los procesos, y en ambos el contribuyente suele creer que no hay inexactitud porque el gasto fue real.

Costos y gastos con soporte deficiente.

La ley exige que los costos, deducciones e impuestos descontables estén soportados en facturas que cumplan los requisitos del artículo 771-2 del estatuto tributario, y su ausencia conduce al rechazo del concepto y a la sanción por inexactitud.

En el pasado el Consejo de Estado consideraba que la falta de soporte no implicaba necesariamente que el costo fuera inexistente, y que por eso no procedía la sanción, pero esa postura cambió.

De modo que un pago real pero sin factura en debida forma no debe declararse: incluirlo expone al contribuyente al rechazo, a la sanción y a los intereses.

Costos y gastos de otros periodos.

Incluir costos, deducciones o impuestos descontables que corresponden a un periodo gravable distinto al declarado constituye inexactitud sancionable, así sean reales y estén debidamente soportados.

Así lo sostuvo la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 21760 del 29 de agosto de 2018:

«En este caso, la Sala considera procedente la sanción, porque el actor incluyó en su declaración tributaria deducciones correspondientes a otros períodos gravables, de las que se derivó menor impuesto a cargo, circunstancia que constituye inexactitud sancionable.»

La consecuencia práctica es que el gasto de un año no se puede «trasladar» al siguiente para aprovecharlo: si no se declaró en su periodo, lo que procede es corregir esa declaración, no incluirlo en otra.

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