Sanción por inexactitud

Cuando un contribuyente se equivoca al diligenciar una declaración tributaria y determina un impuesto menor al real, o un saldo a favor superior, debe pagar una sanción por inexactitud que es propuesta o liquidada por la Dian, no por el contribuyente.

Inexactitud en las declaraciones tributarias.

Para efectos de imponer la sanción por inexactitud, se entiende que en una declaración hay inexactitud cuando hay diferencia entre los valores declarados por el contribuyente y los determinados por la Dian, en razón a que el contribuyente ha declarado hechos que no corresponden a la realidad.

El contribuyente puede equivocarse a la hora de diligenciar la declaración de renta, de IVA, retención, etc., de manera que incluya en ellas valores que no debía.

En algunos casos es un simple error, y en otros casos se debe a una acción premeditada del contribuyente, como cuando declara costos y gastos inexistentes, omite ingresos, declara pasivos que no existen en la realidad, etc.

Sanción por inexactitud en el estatuto tributario.

Respecto a la inexactitud, dice el inciso primero del artículo 647 del estatuto tributario:

«Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable…»

Lo anterior se presenta cuando el impuesto determinado por el contribuyente resulta menor al determinado por la Dian, o cuando el saldo a favor determinado por el contribuyente es mayor al que determina la Dian.

De lo anterior se concluye que, si hay datos inexactos en la declaración, pero de ellos no se deriva un mayor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, no procede la sanción por inexactitud.

Hechos que constituyen inexactitud.

El artículo 647 del estatuto tributario señala los hechos que constituyen inexactitud y que, por consiguiente, son sancionables, que son:

1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.
2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuar las y no declararlas, o efectuar las por un valor inferior.
3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.
4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable.
5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiera declarado como proveedores ficticios o insolventes.
6. Con respecto a la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.

Adicionalmente señala el referido artículo:

• Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este estatuto.
• No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Cualquiera de los hechos o circunstancias anteriores da lugar a la sanción por inexactitud.

Monto de la sanción por inexactitud.

El artículo 648 del estatuto tributario señala los montos de la sanción por inexactitud, dependiendo del hecho sancionable en que incurra el contribuyente:

«La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:

1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o se incluyan pasivos inexistentes.
2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1º de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 647 del estatuto tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del estatuto tributario.
3. Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 647 del estatuto tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del estatuto tributario.
4. Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la administración tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.

Dependiendo del hecho sancionable, la tarifa o porcentaje de la sanción por inexactitud cambia.

Reducción de la sanción por inexactitud.

La sanción por inexactitud que la Dian determine en el requerimiento especial o en la liquidación oficial de revisión, según corresponda a la etapa procesal de la vía gubernativa, puede ser reducida en los términos que se indican a continuación.

Requerimiento especial – Dian.El requerimiento especial que profiere la Dian, los requisitos, efectos y consecuencias para el contribuyente.

Reducción de la sanción por inexactitud en respuesta al requerimiento especial.

La sanción por inexactitud que la Dian plantea en el requerimiento especial se puede reducir en los términos del artículo 709 del estatuto tributario que señala:

«Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.»

Para que la reducción de la sanción por inexactitud aplique, se requiere que el contribuyente corrija la declaración tributaria, y la corrección puede ser total o parcial, y en función de los valores aceptados y corregidos se hace la reducción de la sanción.

La intención del legislador es incentivar al contribuyente para que corrija y, por ello, le ofrece una reducción importante a la sanción.

La reducción de la sanción es del 75% sobre el valor inicialmente propuesto por la Dian; así, si la sanción es de $200.000.000, quedará $50.000.000, que es la cuarta parte.

Reducción de la sanción por inexactitud en la liquidación oficial de revisión.

Si el contribuyente no corrige su declaración tributaria en ocasión a la respuesta del requerimiento especial, la Dian proferirá la liquidación oficial de revisión, y aún en esa etapa procesal el contribuyente puede lograr una reducción de la sanción por inexactitud.

Liquidación oficial de revisión.Mediante la liquidación oficial de revisión la Dian determina la impuesto o retenciones ante la negativa del contribuyente a corregir.

Dice el artículo 713 del estatuto tributario:

«Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina de Recursos Tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.»

En esta etapa procesal, la reducción de la sanción es del 50%, y para ello el contribuyente debe aceptar total o parcialmente los valores liquidados por la Dian.

¿Cómo opera la reducción de la sanción por inexactitud por aceptación de hechos?

Existe cierta confusión en el sentido de creer que la reducción contemplada en los artículos referidos operará en su totalidad, incluso si la aceptación de los hechos es parcial, lo que, por supuesto, no es así.

La ley (artículos 709 y 713 del estatuto tributario) afirma que la reducción de la sanción será en relación con los hechos aceptados, que, dicho de otra forma, significa que la reducción de la sanción será en la misma proporción al monto aceptado por el contribuyente, lo que de plano imposibilita que una aceptación parcial de los hechos implique la reducción de la totalidad de la sanción.

Para ilustración, plantearemos el siguiente supuesto:

1. Saldo a pagar determinado por el contribuyente: $40.000.000
2. Saldo a pagar determinado en el requerimiento especial: $90.000.000
3. Diferencia: $50.000.000

Sanción por inexactitud: $50.000.000 * 160% = $80.000.000

Dice el artículo 709 del estatuto tributario que, si el contribuyente acepta total o parcialmente los hechos planteados por la Dian, la sanción por inexactitud se reducirá a la cuarta parte, esto es al 40%, que es la cuarta parte de 160%.

Si el contribuyente acepta todos los cargos, la sanción se reduce a $20.000.000, que es el 40% del mayor valor determinado en la declaración de corrección provocada.

Supongamos que el contribuyente solo aceptó la mitad de los hechos. Al aceptar la mitad de los hechos, la sanción se debe reliquidar, puesto que la reducción debe ser proporcional a los hechos aceptados, y si la aceptación de los hechos fue del 50%, en ese porcentaje se debe reducir la sanción en aplicación del artículo 709 del estatuto tributario, por lo que se intuye que la reducción solo llegará a los $40.000.000 por concepto de sanción, en vista de que no aceptó el valor total que le permitía reducirla a $20.000.000.

Otra forma de llegar al mismo valor es reliquidar la sanción con base en la nueva diferencia entre el saldo a pagar liquidado por la Dian y el reconocido por el contribuyente.

• Diferencia inicial: $50.000.000.
• Diferencia luego de aceptación de los hechos: $25.000.000.
• Sanción por inexactitud: $25.000.000 * 160% = $40.000.000.

Hasta ahí debe llegar el cálculo. Al anterior resultado no se le puede aplicar la reducción del artículo 709 del estatuto tributario, pues el resultado final serían $10 millones de pesos, que es menor a la reducción en caso de aceptar la totalidad de los cargos. Para evitar confusiones, es mejor hacer el cálculo de la primera forma, esto es, disminuyendo el porcentaje que se puede reducir la sanción en proporción al porcentaje del monto aceptado.

La gradualidad y proporcionalidad en la sanción por inexactitud.

El artículo 640 del estatuto tributario prevé la aplicación de los principios de proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad a la hora de imponer sanciones al contribuyente, que están en función del nivel de cumplimiento histórico de las obligaciones tributarias del contribuyente.

Respecto a la sanción por inexactitud, que es propuesta o liquidada por la Dian, se aplica la siguiente parte del artículo 640 del estatuto tributario:

• La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones:
  • Que dentro de los cuatro (4) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiera cometido la misma, y esta se hubiera sancionado mediante acto administrativo en firme; y
  • Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.
• La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones:
  • Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiera cometido la misma, y esta se hubiera sancionado mediante acto administrativo en firme; y
  • Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.

Lo anterior no aplica cuando la sanción por inexactitud se deba a los siguientes hechos:

1. Por la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes.
2. Por compras o gastos a proveedores declarados insolventes.
3. Cuando se haya incurrido en abuso tributario en los términos del artículo 869 del estatuto tributario.

Frente a estos hechos sancionables, no se aplican los principios aquí señalados.

Si el contribuyente cumple los requisitos para merecer la aplicación de dichos principios, la Dian debe liquidar la sanción por inexactitud de acuerdo a ellos, lo que significa una disminución importante.

Concurrencia de la reducción de la sanción por inexactitud y la reducción por gradualidad y proporcionalidad.

El artículo 640 del estatuto tributario contempla una reducción de la sanción por inexactitud en aplicación de los principios de gradualidad y progresividad, reducción que es concurrente con la reducción por aceptación de cargos contemplada en los artículos 709 y 713 del estatuto tributario.

Así lo señala la Dian en el concepto unificado 14116 del 2017:

«Se ha indicado reiteradamente que el artículo 640 del estatuto tributario comprende unos criterios objetivos que permiten la aplicación de los principios de gradualidad y proporcionalidad en el régimen tributario sancionatorio.

En este sentido, las rebajas, previstas en la norma en comento —a saber, al 50% o al 75%, según el caso— son empleadas en la última instancia de determinación, y liquidación de las sanciones, con lo cual, resultan acumulables con las aminoraciones que cada tipo sancionatorio contempla.

Dicha acumulación es posible en atención a la naturaleza de las rebajas sancionatorias; mientras las reducciones que prevén algunos tipos sancionatorios operan como consecuencia de la colaboración del contribuyente con la administración tributaria, consistente en evitar un desgaste del aparato administrativo, los descuentos de que trata el artículo 640 ibídem, además de considerar lo anterior cuando la sanción es impuesta por la DIAN, también tienen en cuenta los antecedentes del contribuyente, para castigar con menor rigor a quien ha procurado actuar con mayor responsabilidad.»

En esos términos, la sanción por inexactitud que proponga la Dian puede ser reducida por aceptación de cargos en aplicación de los artículos 709 y 713 del estatuto tributario, y además, reducida en los términos del artículo 640 del estatuto tributario, reducción que se aplica sobre el resultado de la reducción por aceptación de cargos, es decir, primero se aplica la reducción por aceptación de cargos y luego se liquida la gradualidad que corresponda.

Sanción mínima Dian.Sanción mínima que se debe pagar a la Dian por hechos irregulares en las declaraciones tributarias y demás incumplimientos sancionables.

En todo caso, la sanción resultante no puede ser inferior a la sanción mínima.

Sanción por inexactitud por prueba deficiente.

Uno de los aspectos más controversiales de la sanción por inexactitud tiene que ver con la inclusión de costos, deducciones e impuestos descontables sin el debido soporte.

Cómo soportar costos y deducciones en el impuesto de renta.Documentos con los que se deben soportar o probar los costos y las deducciones en el impuesto a la renta, y los requisitos que deben cumplir.

La ley exige que estos conceptos deben ser probados o soportados con facturas que cumplan con los requisitos legales, y en caso de no hacerlo, esos costos y gastos serán rechazados, y de paso, se impone la sanción por inexactitud.

En el pasado, el Consejo de Estado consideraba que la falta de soportes no necesariamente implicaba que los costos o gastos fueran irreales o inexistentes, y que, por lo tanto, no procedía la sanción por inexactitud, pero esa postura ha cambiado.

En consecuencia, si el contribuyente no tiene una factura que cumpla con los requisitos para soportar un pago, no debe incluirlo como costo o deducción.

Requisitos de la factura.Requisitos que debe cumplir una factura para que sea válida desde el punto de vista fiscal y desde e punto de vista comercial como título valor.

Si bien es cierto que un costo real puede no estar soportado por una factura, o esta puede tener algunas irregularidades, tanto la Dian como el Consejo de Estado consideran sancionable declararlo con inexactitud.

De allí la importancia de exigir facturas que cumplan plenamente con los requisitos del artículo 771-2 del estatuto tributario, pues todo pago que no esté soportado en debida forma no debe ser declarado.

Sanción por inexactitud por incluir costos y gastos de otros períodos.

Incluir costos, deducciones o impuestos descontables que corresponden a períodos gravables diferentes al declarado constituye una inexactitud sancionable.

Así lo afirma la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 21760 del 29 de agosto de 2018:

«El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

En este caso, la Sala considera procedente la sanción, porque el actor incluyó en su declaración tributaria deducciones correspondientes a otros períodos gravables, de las que se derivó menor impuesto a cargo, circunstancia que constituye inexactitud sancionable.

Por ejemplo, en la declaración de renta del 2021 no se pueden incluir costos y deducciones del 2020, así sean reales y estén debidamente soportados.

Liquidación de la sanción por inexactitud.

La liquidación de la sanción por inexactitud la hace la Dian en el requerimiento especial o liquidación oficial de revisión, según corresponda.

La sanción por inexactitud la liquida la Dian y no el contribuyente.

Cuando el contribuyente detecta que se equivocó en una declaración tributaria, debe corregirla por su propia iniciativa, y en tal evento, él mismo liquida y paga la sanción por corrección, que es mucho menor que la sanción por inexactitud.

Sanción por corrección.Sanciones que se deben pagar al corregir una declaración, y casos en que no se debe pagar sanción por corregir.

La sanción por inexactitud es impuesta por la Dian cuando el contribuyente se ha negado a corregir voluntariamente la declaración, incluso después de ser emplazado para que realice la corrección, y por esa renuncia a corregir es que la sanción por inexactitud es superior a la sanción por corrección.

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