Sanción por no expedir certificados de retención en la fuente

El agente de retención que no expide los certificados dentro de los plazos fijados por el Gobierno es sancionado con el 5% de los pagos correspondientes a los certificados no expedidos, según el artículo 667 del Estatuto Tributario. La sanción admite reducción si el agente subsana la omisión, y la Dian tiene un plazo para imponerla que suele pasarse por alto. ¿Cómo se liquida, cómo se reduce y en cuánto tiempo prescribe?

Por qué se sanciona la omisión.

El certificado no es un formalismo: es el soporte con el que el sujeto pasivo acredita las retenciones que le practicaron y las imputa en su declaración.

Sin ese documento no puede descontarlas, de modo que terminaría pagando dos veces el mismo impuesto, como explicamos en el artículo sobre el certificado de retención en la fuente.

De ahí que la ley sancione la omisión: el incumplimiento del agente no lo perjudica a él sino a un tercero que ya soportó la retención.

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Cuándo se configura la omisión.

La infracción no consiste en no expedir el certificado sino en no expedirlo dentro del plazo, y esa precisión importa para contar los términos.

Los certificados de renta se expiden hasta el último día hábil de marzo del año siguiente, y los de IVA dentro de los quince días calendario siguientes al periodo en que se practicó la retención, según los plazos que desarrollamos en ese mismo artículo.

Vencido el plazo sin haberse expedido el certificado, la omisión queda configurada y la sanción es exigible, aunque el agente lo expida después.

Conviene advertir además que expedir un certificado sin el lleno de los requisitos legales equivale a no expedirlo, de modo que la sanción también procede en ese caso.

Monto de la sanción.

El artículo 667 del Estatuto Tributario, modificado por la ley 1819 de 2016, fija la sanción en el 5% de los pagos o abonos correspondientes a los certificados no expedidos.

Conviene subrayar que la base no son las retenciones sino los pagos: el 5% se calcula sobre el valor de la operación que debió certificarse, no sobre el valor retenido.

La diferencia es considerable. Sobre un pago de cien millones de pesos con una retención de dos millones y medio, la sanción no es el 5% de los dos millones y medio sino el 5% de los cien millones.

La base son los pagos que debían certificarse.

Es la precisión que más discusiones ha resuelto, y tiene respaldo jurisprudencial.

Señaló la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 15762 del 30 de octubre de 2008:

«El artículo 667 del Estatuto Tributario señala que la sanción por no expedir certificados dentro del plazo establecido por el Gobierno Nacional es una multa de hasta el 5 por ciento de los pagos o abonos correspondientes a los certificados no expedidos. En consecuencia, los pagos o abonos que no deban certificarse no hacen parte de la base de la sanción.»

De modo que la base se integra únicamente con los pagos respecto de los cuales existía la obligación de certificar, y no con la totalidad de los pagos del periodo ni con los ingresos del agente.

Conviene advertir que la sentencia habla de una multa de «hasta» el 5%, expresión que la ley 1819 de 2016 eliminó. Hoy el porcentaje es fijo y no admite graduación por ese concepto.

Aplica la sanción mínima.

Como en las demás sanciones, el resultado no puede ser inferior a la sanción mínima.

Eso significa que incluso la omisión de un solo certificado por un pago pequeño da lugar a la sanción mínima, que en la práctica es el piso de esta infracción.

Reducción de la sanción.

La norma contempla una reducción cuyo porcentaje depende del momento en que el agente de retención subsana la omisión, es decir, del momento en que expide el certificado.

La norma está redactada en sentido inverso: dice que la sanción se reduce hasta el 30% o hasta el 70% de su valor, lo que equivale a una rebaja del 70% o del 30% según el caso.

Conviene entonces leerla con cuidado, porque la formulación literal induce a confundir el porcentaje que se paga con el que se descuenta.

De acuerdo con nuestro criterio, la conclusión práctica es clara: al agente de retención le conviene expedir los certificados apenas advierta la omisión, porque esperar a que la Dian notifique la resolución le cuesta cuarenta puntos de reducción.

La reducción también tiene como piso la sanción mínima.

Procedimiento para imponer la sanción.

La Dian impone esta sanción mediante resolución independiente, y ese procedimiento tiene términos propios que conviene conocer.

Cómo se inicia.

En la práctica el procedimiento suele iniciar con la denuncia del afectado, es decir, del sujeto pasivo que no recibió su certificado y que necesita imputar la retención.

Excepcionalmente puede iniciar de oficio, como resultado de un programa de verificación de la administración.

Por eso, al sujeto pasivo que no consigue su certificado le conviene reportar el incumplimiento: durante el procedimiento el agente tendrá que expedirlo para acceder a la reducción, que es precisamente lo que el afectado necesita.

El pliego de cargos y sus términos.

El procedimiento tiene tres momentos y cada uno con su plazo.

1. La Dian debe formular el pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta del periodo en que ocurrió la irregularidad.
2. El agente de retención cuenta con un mes para responder ese pliego.
3. La Dian tiene seis meses, contados desde el vencimiento de ese mes, para proferir la resolución sanción.

El primer término está en el artículo 638 del Estatuto Tributario:

«Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.»

Si la Dian no formula el pliego dentro de esos dos años, o no profiere la resolución dentro de los seis meses siguientes a la respuesta, su facultad sancionatoria prescribe.

El plazo no coincide con la firmeza.

Es una particularidad que conviene conocer porque puede jugar a favor del agente de retención.

El término del artículo 638 es de dos años, mientras que el término general de firmeza de las declaraciones pasó a tres años con la ley 1819 de 2016.

Esa reforma no ajustó el artículo 638, de modo que subsiste un desfase: la Dian puede estar revisando una declaración que aún no está en firme y haber perdido ya la facultad de sancionar esta infracción.

De acuerdo con nuestro criterio, ese desfase conviene verificarlo siempre que se reciba un pliego de cargos por esta sanción, porque un pliego extemporáneo es defensa suficiente. El régimen de la firmeza lo desarrollamos en el artículo sobre la firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente.

Cuenta desde la declaración de renta.

Conviene precisar el punto de partida, porque no es el vencimiento del plazo para expedir el certificado.

Los dos años se cuentan desde la fecha en que se presentó la declaración de renta del periodo en que ocurrió la irregularidad, y no desde la fecha en que venció el plazo para certificar.

De modo que el cómputo depende de un hecho ajeno a la infracción, que es la presentación de otra declaración, y por eso conviene documentar esa fecha al evaluar la prescripción.

Qué puede hacer el sujeto pasivo.

Conviene cerrar desde la perspectiva de quien sufre el incumplimiento, que es el destinatario real de la protección de esta norma.

Lo primero es requerir al agente de retención por escrito, dejando constancia de la solicitud, porque muchas omisiones son de gestión y se resuelven con el requerimiento.

Si persiste, puede reportar el incumplimiento a la Dian para que inicie el procedimiento sancionatorio, con el efecto práctico ya señalado.

Y mientras tanto, conviene recordar que el certificado puede sustituirse por la factura o el documento donde conste el pago, siempre que contenga los mismos datos, salvo en las retenciones por ingresos laborales, como explicamos en el artículo sobre el certificado de retención en la fuente.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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