Sanción por no declarar

Al contribuyente que, estando obligado a presentar una declaración tributaria, no la presenta ni siquiera después de ser emplazado, la Dian le impone la sanción por no declarar del artículo 643 del estatuto tributario, que en la declaración de renta llega al 20% de las consignaciones bancarias o de los ingresos brutos del periodo. ¿Cómo se calcula, cómo se reduce y qué procedimiento debe seguir la Dian antes de imponerla?

En qué consiste la sanción por no declarar.

Es una multa económica que se impone al contribuyente que omite presentar una declaración a la que estaba obligado.

Tiene dos características que la distinguen de la sanción por extemporaneidad: la liquida la Dian mediante resolución independiente, y su base no es el impuesto sino la magnitud de la actividad económica del contribuyente, lo que la vuelve considerablemente más onerosa.

Además, la sanción no exonera del deber de declarar. Si el contribuyente persiste en no presentar la declaración, la Dian determinará el impuesto por él mediante liquidación de aforo.

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Monto de la sanción por no declarar en cada impuesto.

El artículo 643 fija una cuantía distinta para cada declaración, y en varios casos ofrece más de una base posible. Este es el cuadro completo:

Cuando hay varias bases posibles, la sanción se liquida sobre la mayor. El parágrafo 1 del artículo 643 agrega una precisión importante: si la Dian solo dispone de una de las bases, no está obligada a determinar las demás y puede liquidar la sanción sobre la que tenga.

Nótese lo severo del cálculo en renta: el 20% de las consignaciones bancarias no guarda ninguna relación con el impuesto que se habría pagado, porque una consignación no es necesariamente un ingreso. De ahí que esta sanción pueda superar varias veces el valor del impuesto omitido.

La base en la declaración de IVA son los ingresos gravados.

Cuando la base tomada son los ingresos brutos de una declaración de IVA omitida, no se toman todos los ingresos del contribuyente sino solo los gravados con el impuesto.

Así lo precisó la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 20764 del 1 de junio de 2016, con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño:

«En el caso en estudio, la norma transcrita debe interpretarse en el sentido de que la base de la sanción por no declarar corresponde solo a los ingresos brutos gravados con el IVA (por venta de talonarios) y no a la totalidad de los ingresos obtenidos por la actora, pues la finalidad de la norma es sancionar por el incumplimiento del deber formal de declarar el impuesto y debe garantizarse la proporcionalidad de la sanción.»

Este criterio es una defensa concreta frente a liquidaciones desproporcionadas, pero tiene un límite: aplica cuando la base son los ingresos, no cuando la base son las consignaciones del periodo, que pueden no corresponder a ingresos.

La base en la declaración de retención es distinta.

En la declaración de retención la base no son los ingresos sino los pagos: los cheques girados y otros medios de pago canalizados por el sistema financiero, o los costos y gastos del periodo, o el 100% de las retenciones de la última declaración presentada.

La razón es sencilla: la retención en la fuente se practica sobre los pagos que el agente hace a terceros y no sobre los ingresos que recibe, como se explica en el artículo sobre la declaración de retención en la fuente.

Reducción de la sanción por no declarar.

Aquí está la decisión más importante para quien recibe la resolución sanción, y hay un plazo corto para tomarla.

La sanción se reduce al 50% de su valor si el contribuyente presenta la declaración dentro del término para interponer el recurso contra la resolución que la impone. Señala el parágrafo 2 del artículo 643:

«Si dentro del término para interponer el recurso contra la resolución que impone la sanción por no declarar, el contribuyente, responsable o agente retenedor presenta la declaración, la sanción por no declarar se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del valor de la sanción inicialmente impuesta por la Administración Tributaria, en cuyo caso, el contribuyente, responsable o agente retenedor deberá liquidarla y pagarla al presentar la declaración tributaria. En todo caso, esta sanción no podrá ser inferior al valor de la sanción por extemporaneidad que se debe liquidar con posterioridad al emplazamiento previo por no declarar.»

La reducción exige presentar la declaración y liquidar en ella la sanción reducida. No basta manifestar la intención de declarar.

Y tiene un piso: la sanción reducida no puede ser inferior a la sanción por extemporaneidad del artículo 642 del estatuto tributario, que es la del 10% por mes o fracción de mes. Como la declaración se presenta necesariamente de forma extemporánea, hay que liquidar las dos y comparar.

Veamos el cálculo con una sanción por no declarar de $30.000.000 y una extemporaneidad de cuatro meses sobre un impuesto a cargo de $20.000.000:

Si en cambio la sanción por no declarar hubiera sido de $12.000.000, la reducida sería de $6.000.000 y habría que liquidar los $8.000.000 de la extemporaneidad, que es el valor mayor.

De acuerdo con nuestro criterio, presentada la declaración con la sanción reducida ya no procede la sanción por no declarar, porque el contribuyente subsanó la omisión dentro del plazo que la propia norma le concede, y las dos sanciones no son concurrentes.

Procedimiento para imponer la sanción por no declarar.

La Dian no puede imponer esta sanción de forma directa: debe emplazar antes al contribuyente para que declare.

Así lo exige el artículo 715 del estatuto tributario:

«Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la Administración de Impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.»

El emplazamiento para declarar le da al contribuyente un mes para presentar la declaración, y quien declara en ese plazo liquida la sanción por extemporaneidad del artículo 642, no la sanción por no declarar.

Vencido ese mes sin que se presente la declaración, el artículo 716 del estatuto tributario faculta a la administración para aplicar la sanción del artículo 643.

El Consejo de Estado ha sido enfático en que el emplazamiento es requisito indispensable. Señaló la sección cuarta en la sentencia 20463 del 16 de noviembre de 2016:

«Así, el emplazamiento para declarar es el requisito previo que se debe expedir, en garantía del derecho de defensa, para la imposición de la sanción por no declarar y para formular la liquidación de aforo.»

Por lo anterior, una resolución sanción proferida sin emplazamiento previo es nula, y esa es la primera cosa que conviene verificar al recibirla.

No se requiere pliego de cargos.

En cambio, la Dian no está obligada a formular pliego de cargos antes de imponer esta sanción, como sí ocurre con otras sanciones que se imponen en resolución independiente.

Lo aclaró la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 19884 del 16 de septiembre de 2015, con ponencia de la magistrada Carmen Teresa Ortiz:

«El procedimiento para imponer la sanción por no declarar está regulado de manera específica, como antes se expuso, en los artículos 715 y 716 del Estatuto Tributario, que prescriben que previamente debe expedirse el emplazamiento para declarar, lo que en el caso bajo examen se hizo.»

En consecuencia, el único acto previo exigible es el emplazamiento, y alegar la falta de pliego de cargos no prospera como argumento de defensa.

Recursos contra la sanción por no declarar.

Contra la resolución que impone la sanción procede el recurso de reconsideración del artículo 720 del estatuto tributario, que debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a su notificación.

Conviene elegir bien el camino, porque los dos plazos corren al mismo tiempo. El recurso tiene sentido cuando el contribuyente sostiene que no estaba obligado a declarar; si sí lo estaba, lo que conviene es presentar la declaración con la sanción reducida al 50% antes de que se agote ese término.

Agotado el recurso y confirmada la sanción, queda la vía judicial mediante la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

Plazo que tiene la Dian para imponer la sanción por no declarar.

La facultad sancionatoria de la Dian prescribe. El artículo 638 del estatuto tributario, que regula la prescripción de la facultad para imponer sanciones, establece un término especial de cinco años para la sanción por no declarar, más amplio que el término general de dos años de las sanciones que se imponen en resolución independiente.

Ese término más largo se explica porque, al no existir declaración, no hay un punto de partida para contar la firmeza, como se explica en el artículo sobre la prescripción de la facultad sancionatoria de la Dian.

Vencido ese plazo, la Dian pierde la facultad de sancionar y también de proferir la liquidación de aforo.

Exoneración de la sanción por no declarar.

El presupuesto de la sanción es que el contribuyente no haya declarado estando obligado. Pero la Corte y el Consejo de Estado han reconocido que la sanción no procede cuando el incumplimiento no le es imputable.

El caso más frecuente en Colombia es la falla de los servicios informáticos de la Dian, que impide diligenciar o presentar la declaración en la fecha límite.

Sobre el principio de culpabilidad en materia sancionatoria, señaló la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 20849 del 25 de octubre de 2017, con ponencia del magistrado Julio Roberto Piza:

«Estos descargos no son entonces simples negativas de la evidencia, sino pruebas certeras que demuestran el advenimiento de hechos ajenos a la culpa de la persona obligada a declarar, las cuales deben ser tomadas en consideración por la Administración, puesto que como ya se indicó en esta sentencia, resulta contrario al debido proceso, a la dignidad humana y a la equidad y justicia tributarias sancionar a la persona por el sólo hecho de incumplir el deber de presentar la declaración fiscal, cuando la propia persona ha demostrado que el incumplimiento no le es imputable sino que es consecuencia de un caso fortuito o una fuerza mayor.»

La consecuencia práctica es que el contribuyente debe construir la prueba en el momento del hecho y no después: capturas de pantalla con fecha y hora, radicados de las solicitudes de soporte presentadas a la Dian y cualquier constancia de las gestiones hechas para cumplir.

Cuando la falla es de gran magnitud, la Dian suele declarar una contingencia que por sí sola exonera al contribuyente. El problema está en las fallas menores, que no dan lugar a contingencia y respecto de las cuales la carga de la prueba recae en el contribuyente.

La sanción por no declarar y la de extemporaneidad no son concurrentes.

No se pagan las dos. Se aplica una o la otra, según la conducta del contribuyente.

Si el contribuyente presenta la declaración, aunque sea tarde y aunque sea después del emplazamiento, liquida la sanción por extemporaneidad. Si se niega a presentarla, la Dian le impone la sanción por no declarar.

El único punto de contacto entre las dos es el que ya se explicó: la sanción por no declarar reducida al 50% no puede ser inferior a la sanción por extemporaneidad del artículo 642.

De acuerdo con nuestro criterio, tampoco puede la Dian imponer sanción por extemporaneidad en la liquidación de aforo, porque en ese momento ya impuso la sanción por no declarar y no cabe sancionar dos veces la misma omisión.

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