Arrendamiento operativo: qué es, tratamiento tributario y contabilización

El arrendamiento operativo es el arriendo común: el propietario de un bien cede su uso a otra persona a cambio de un canon periódico, sin que el arrendatario adquiera el bien ni tenga una opción de compra que haga previsible que lo adquirirá. Fiscalmente, el arrendador declara los cánones como ingreso y deprecia el bien, y el arrendatario deduce la totalidad del canon, según el artículo 127-1 del Estatuto Tributario. ¿Cuándo un contrato es operativo y no financiero, y cómo se trata en renta, IVA, retención e ICA en cada escenario?

Qué es el arrendamiento operativo.

En el arrendamiento operativo el arrendador conserva los riesgos y beneficios de la propiedad del bien: lo mantiene, lo asegura, lo deprecia y lo recupera al terminar el contrato. El arrendatario solo paga por usarlo durante un tiempo.

Es el caso del arriendo de una bodega, un local, una oficina, una vivienda, un vehículo o una máquina por un plazo determinado, sin intención de comprarlo. Por ejemplo, una empresa que paga $1.000.000 mensuales por una bodega.

El renting, que es el arriendo de vehículos o equipos con mantenimiento y seguros incluidos, es por regla general un arrendamiento operativo, porque el bien vuelve al arrendador al terminar el contrato.

Cuándo un arrendamiento es operativo y no financiero.

La calificación no depende del nombre del contrato sino de su contenido. El artículo 127-1 del E.T. considera arrendamiento financiero el que reúne una o varias de estas características:

• Que al final del contrato se transfiera la propiedad del bien al arrendatario.
• Que el arrendatario tenga una opción de compra a un precio tan inferior al valor comercial que se prevea con razonable certeza que la ejercerá.
• Que el plazo cubra la mayor parte de la vida económica del bien.
• Que el valor presente de los pagos mínimos sea al menos equivalente al valor comercial del bien.
• Que el bien sea tan especializado que solo el arrendatario pueda usarlo sin modificaciones importantes.

Si el contrato no reúne ninguna de ellas, es un arrendamiento operativo. Si reúne alguna, se trata como financiero, con las reglas que explicamos en el artículo sobre el tratamiento tributario del leasing o arrendamiento financiero. La Dian puede evaluar la esencia económica del contrato para comprobar si en realidad es una compra financiada.

Tratamiento en el impuesto de renta.

El artículo 127-1 del E.T. fija para el arrendamiento operativo reglas simples, una para cada parte del contrato.

Para el arrendador.

El arrendador conserva el bien en su patrimonio y declara lo que recibe por él:

• Reconoce como ingreso los cánones causados en el año, o recibidos si no está obligado a llevar contabilidad.
• Trata el bien según su naturaleza: lo conserva en su patrimonio y, si es depreciable, deduce su depreciación. En los inmuebles, la parte que corresponde al terreno no se deprecia.
• Deduce los gastos relacionados con el bien arrendado, como mantenimiento, seguros, impuesto predial o administración, si tienen relación de causalidad con el ingreso.

Si el arrendador es persona natural, los cánones se declaran como rentas de capital en la cédula general, como explicamos en el artículo sobre los rentistas de capital.

Para el arrendatario.

El arrendatario deduce como gasto la totalidad del canon causado, sin reconocer activo ni pasivo por el bien arrendado, siempre que el gasto tenga relación de causalidad con su actividad productora de renta y esté soportado.

En el ejemplo de la bodega, el arrendador declara $12.000.000 de ingresos en el año y el arrendatario deduce $12.000.000.

El soporte es la factura electrónica, si el arrendador está obligado a facturar, o el documento soporte en adquisiciones a no obligados a facturar, según el artículo 771-2 del E.T. Además, si el arrendatario es agente de retención, debe haber practicado la retención en la fuente para poder deducir el pago.

Escenarios frecuentes en renta.

Veamos los casos que más dudas generan en la práctica.

Cánones pagados por anticipado.

Cuando el arrendatario paga varios meses por anticipado, solo puede deducir en cada año los cánones que correspondan al uso del bien en ese año; el resto es un gasto pagado por anticipado, que se deduce a medida que transcurre el plazo.

Para el arrendador, los cánones recibidos por anticipado se reconocen como ingreso a medida que se devengan, si está obligado a llevar contabilidad. Si no lo está, el artículo 27 del E.T. dispone que los ingresos recibidos por anticipado que correspondan a rentas no realizadas solo se gravan en el año en que se realicen.

Depósitos y garantías.

El depósito que entrega el arrendatario como garantía no es un ingreso para el arrendador ni un gasto para el arrendatario, porque debe devolverse al terminar el contrato. Es un pasivo para el arrendador y una cuenta por cobrar para el arrendatario.

Solo si el arrendador lo retiene para cubrir daños o cánones adeudados se convierte en ingreso para él y, si cumple los requisitos, en gasto para el arrendatario.

Mejoras en el bien arrendado.

Las mejoras que el arrendatario hace en un inmueble ajeno, como adecuaciones de un local, no son un gasto del año: se reconocen como un activo y se amortizan durante el plazo del contrato o la vida útil de la mejora, la menor.

Si al terminar el contrato las mejoras quedan en favor del arrendador sin pago alguno, el arrendatario deduce el saldo pendiente de amortizar. De acuerdo con nuestro criterio, el arrendador no tiene un ingreso por esas mejoras, salvo que el contrato las pacte como parte del canon.

Impuestos y gastos que paga el arrendatario por cuenta del arrendador.

Es frecuente que el contrato obligue al arrendatario a pagar el impuesto predial o la administración del inmueble. De acuerdo con nuestro criterio, si esos pagos corresponden a obligaciones del arrendador, hacen parte del canon: el arrendador los reconoce como ingreso y los deduce como gasto propio, y el arrendatario los deduce como parte del arrendamiento.

Recordemos que el sujeto pasivo del impuesto predial es el propietario o poseedor, no el arrendatario, aunque el contrato traslade el pago.

Cánones que no se pagan.

Si el arrendatario no paga, el arrendador obligado a llevar contabilidad ya reconoció el ingreso al causarse, y puede deducir el deterioro de esa cartera según las reglas del artículo 145 del E.T. El arrendador no obligado a llevar contabilidad no declara ingreso alguno mientras no reciba el pago.

Terminación anticipada y cláusula penal.

La indemnización o cláusula penal que paga el arrendatario por terminar el contrato antes de tiempo es un ingreso gravado para el arrendador. Para el arrendatario, de acuerdo con nuestro criterio, es deducible si la terminación obedece a razones de su actividad productora de renta, como el traslado del negocio, porque cumple la relación de causalidad.

IVA en el arrendamiento.

El tratamiento del IVA depende del bien arrendado:

El arrendador cobra el IVA si es responsable del impuesto. Una persona natural que arrienda un local puede no ser responsable si no supera los topes de ingresos y demás condiciones del parágrafo 3 del artículo 437 del E.T., caso en el cual no cobra IVA.

Para el arrendatario responsable del IVA, el impuesto pagado en el canon es descontable si cumple los requisitos generales; si no lo es, hace parte del gasto deducible.

Retención en la fuente.

Si el arrendatario es agente de retención, practica retención en la fuente sobre el canon, con las tarifas del decreto 1625 de 2016: del 3,5% en el arrendamiento de bienes inmuebles y del 4% en el de bienes muebles, cuando el pago supera la base mínima. La base es el canon sin IVA.

Si el arrendador es responsable del IVA y el arrendatario es agente de retención de IVA, también procede la retención del IVA. Y si el municipio lo prevé, la retención del ICA.

Impuesto de industria y comercio.

El arrendamiento de bienes puede estar gravado con el impuesto de industria y comercio cuando constituye una actividad comercial o de servicios del arrendador, según las normas del municipio. La regla general es que el arrendamiento ocasional de un inmueble propio por una persona natural no es una actividad gravada, pero conviene revisar el estatuto tributario municipal.

Tratamiento contable.

Las empresas que aplican la NIIF para las pymes o el marco de microempresas registran el arrendamiento operativo como un gasto del periodo. Las que aplican la NIIF 16 completa reconocen contablemente un activo por derecho de uso y un pasivo incluso en muchos arrendamientos operativos.

Fiscalmente, sin embargo, rige el artículo 127-1: el arrendatario deduce el canon y no reconoce activo ni pasivo. Por eso las diferencias que genera la NIIF 16, como la depreciación del derecho de uso y los intereses del pasivo, deben controlarse en la conciliación fiscal.

Asiento del arrendatario.

Supongamos que una empresa responsable del IVA paga el canon mensual de un local comercial de $1.000.000 más IVA, a un arrendador al que le retiene el 3,5%:

Asiento del arrendador.

El arrendador, por su parte, registra la cuenta por cobrar, el ingreso, el IVA generado y la retención que le practicaron como anticipo de su impuesto:

Al recibir el pago, el arrendador cancela la cuenta por cobrar contra el banco, y el arrendatario la cuenta por pagar.

Diferencia con el arrendamiento financiero.

En el arrendamiento financiero o leasing, el arrendatario asume los riesgos y beneficios del bien y normalmente tiene una opción de compra al final. Por eso, fiscalmente, el arrendatario reconoce el bien como un activo y la obligación como un pasivo, y el canon no es todo gasto: una parte abona a capital y otra corresponde a intereses.

Como se puede observar, la calificación del contrato cambia por completo su tratamiento, de modo que conviene revisarla antes de registrar el primer canon.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.