En este artículo 20 secciones
- Qué es una devolución o compensación improcedente.
- Las tres consecuencias que se acumulan.
- Monto de la sanción por devolución improcedente.
- Cuando el saldo a favor se imputó en lugar de devolverse.
- Término que tiene la Dian para imponer la sanción.
- Procedimiento y recursos.
- Preguntas frecuentes.
- ¿Que la Dian devuelva el saldo a favor significa que lo aceptó?
- ¿Cuánto es la sanción por devolución improcedente?
- ¿Hay sanción si la Dian rechaza mi solicitud de devolución?
- ¿Se paga sanción por imputar un saldo a favor improcedente?
- ¿El contador responde por la sanción?
- ¿Cuánto tiempo tiene la Dian para imponer esta sanción?
- ¿Puede la Dian cobrarme la sanción mientras discuto la liquidación oficial?
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El contribuyente al que la Dian le devolvió o le compensó un saldo a favor que después resulta improcedente debe reintegrar lo devuelto en exceso con intereses moratorios y pagar además la sanción del artículo 670 del estatuto tributario, que es del 10% o del 20% de ese exceso, y llega al 100% cuando hubo fraude. ¿Cuándo se configura la improcedencia y qué consecuencias se acumulan?
Qué es una devolución o compensación improcedente.
Una devolución o compensación es improcedente cuando, después de efectuada, el saldo a favor devuelto o compensado se disminuye.
Esa disminución puede provenir de dos fuentes: de una corrección del propio contribuyente, voluntaria o provocada, o de una liquidación oficial de revisión de la Dian.
Conviene entender por qué es posible que la Dian devuelva y luego discuta. Señala el inciso 1 del artículo 670 del estatuto tributario:
«Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.»
En consecuencia, obtener la devolución no significa que la Dian haya validado el saldo a favor. La administración puede iniciar después un proceso de fiscalización y, si en su desarrollo el saldo a favor se reduce, se configura la improcedencia.
Hay una precisión importante: la sanción procede cuando la devolución o la compensación ya se efectuó. Si la Dian rechaza la solicitud por razones formales o por sospechas, no hay sanción alguna, y la única consecuencia posible es la apertura de un proceso de fiscalización.
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Las tres consecuencias que se acumulan.
Este es el punto que suele sorprender al contribuyente: la improcedencia no genera una sola consecuencia sino tres, y se suman entre sí.
| Consecuencia | Alcance |
|---|---|
| Reintegro de lo devuelto en exceso | Con intereses moratorios liquidados desde la notificación del acto que reconoció el saldo a favor hasta el pago. |
| Sanción por corrección o por inexactitud | Se liquida en el proceso de determinación, sobre el menor saldo a favor establecido. |
| Sanción por devolución improcedente | Del 10% o del 20% del valor devuelto o compensado en exceso, o del 100% si hubo fraude. |
Por eso el proceso tiene dos partes claramente diferenciadas: primero se disminuye el saldo a favor y se liquida la sanción por corrección o por inexactitud, y después, en actuación separada, se impone la sanción por devolución improcedente.
El reintegro y los intereses moratorios.
Disminuido el saldo a favor, el contribuyente debe devolver el exceso. Señala el inciso 2 del artículo 670 del estatuto tributario:
«Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.»
Así, si al contribuyente le devolvieron $100.000.000 y luego resultó que solo tenía derecho a $60.000.000, debe reintegrar $40.000.000 con intereses moratorios sobre esa suma, calculados desde la fecha en que se le notificó el acto que reconoció el saldo a favor.
Nótese que estos intereses no son sancionatorios sino moratorios, y que la propia norma excluye de su base las sanciones que se impongan en el proceso, que pueden ser la de corrección o la de inexactitud.
La sanción por corrección o por inexactitud en el proceso de determinación.
En la etapa en que se disminuye el saldo a favor no se liquida todavía la sanción por devolución improcedente, sino la que corresponda según quién haya hecho el ajuste.
Si el contribuyente corrige voluntariamente disminuyendo el saldo a favor, liquida la sanción por corrección sobre el menor saldo a favor. Si es la Dian la que lo modifica en el proceso de determinación oficial, procede la sanción por inexactitud.
Con las cifras del ejemplo anterior, esa sanción se liquida sobre los $40.000.000 en que se disminuyó el saldo a favor, y es independiente de la sanción que se verá enseguida.
Monto de la sanción por devolución improcedente.
Establecido el menor saldo a favor, se impone la sanción propia del artículo 670, cuyo monto depende de quién haya hecho la modificación:
- El 10% del valor devuelto o compensado en exceso, cuando el saldo a favor lo corrige el propio contribuyente, caso en el cual él mismo debe liquidar y pagar la sanción.
- El 20% del valor devuelto o compensado en exceso, cuando es la Dian la que rechaza o modifica el saldo a favor.
La lógica es la misma de todo el régimen sancionatorio: la sanción se duplica cuando el contribuyente obliga a la administración a actuar.
Con el ejemplo anterior, la sanción sería de $4.000.000 si el contribuyente corrige, o de $8.000.000 si la Dian modifica el saldo a favor.
Sanción cuando hay fraude o documentos falsos.
Cuando la devolución se obtiene mediante fraude, la sanción se multiplica por cinco. Señala el penúltimo inciso del artículo 670 del estatuto tributario:
«Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente.»
Nótese la palabra «adicionalmente»: esta sanción del 100% se suma a la del 20%, no la reemplaza.
Además, esta sanción está expresamente excluida de la reducción por gradualidad del artículo 640 del estatuto tributario, de modo que el buen historial del contribuyente no la atenúa.
Responsabilidad solidaria del contador y del representante legal.
Es la única sanción del régimen que puede terminar cobrándose a quien firmó la declaración, y conviene conocer su alcance exacto.
Continúa el mismo inciso del artículo 670:
«En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.»
La solidaridad tiene tres límites que suelen pasarse por alto: solo cubre la sanción del 100% por fraude, no las demás; exige que los firmantes hayan ordenado o aprobado la irregularidad, o que la hayan conocido sin dejar salvedad; y solo alcanza a quienes firmaron esa declaración.
La forma de liberarse es firmar la declaración con salvedades, aunque, de acuerdo con nuestro criterio, ese camino tiene un costo evidente: es una invitación directa a que la Dian inicie un proceso de fiscalización. La materia se amplía en los artículos sobre la responsabilidad del contador público frente a las sanciones tributarias y las sanciones tributarias a gerentes y representantes legales.
Cuando el saldo a favor se imputó en lugar de devolverse.
Aquí hay un vacío de la norma con consecuencias económicas notables.
Frente a un saldo a favor el contribuyente tiene tres opciones: solicitar su devolución, solicitar su compensación con otras deudas o imputarlo a la declaración del periodo siguiente, como se explica en el artículo sobre la imputación de saldos a favor.
Las dos primeras dan lugar a la sanción ya explicada. Para la tercera, señala el inciso 5 del artículo 670 del estatuto tributario:
«Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.»
La norma no previó sanción para este caso: solo exige el reintegro con intereses moratorios.
De acuerdo con nuestro criterio, esto crea un incentivo indeseado, porque imputar un saldo a favor improcedente resulta más económico que solicitar su devolución, al no haber sanción del 10% ni del 20%. El costo sigue siendo relevante, eso sí, porque los intereses moratorios en épocas de tasas altas pueden ser muy onerosos.
Término que tiene la Dian para imponer la sanción.
La administración no puede imponer esta sanción en cualquier momento. Señala el inciso 4 del artículo 670 del estatuto tributario:
«La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.»
Los tres años se cuentan desde el momento en que se determinó el menor saldo a favor, que puede ser la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión.
Conviene precisar que el término corre desde la notificación de la liquidación oficial y no desde su confirmación, de modo que la interposición del recurso de reconsideración no amplía el plazo de la Dian.
Si el contribuyente corrigió y después la Dian practicó liquidación oficial sobre esa declaración corregida, los tres años se cuentan desde la notificación de la liquidación oficial. Y recordemos que tanto el contribuyente como la administración cuentan con tres años para modificar la declaración, conforme al término de firmeza de las declaraciones tributarias, plazo que corre antes de que empiece a contarse este.
Procedimiento y recursos.
La sanción se impone mediante resolución independiente, previo traslado de cargos al contribuyente, conforme al último inciso del artículo 670:
«Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.»
Contra la resolución sanción procede el recurso de reconsideración. Y cuando la solicitud de devolución se presentó con garantía, el parágrafo 1 del artículo 670 fija un término de un año para resolver el recurso, vencido el cual opera el silencio administrativo positivo en favor del contribuyente.
El cobro se suspende mientras se discute el saldo a favor.
Es una garantía importante, porque la sanción depende del resultado del proceso de determinación.
Señala el parágrafo 2 del artículo 670 del estatuto tributario:
«Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.»
En consecuencia, mientras el contribuyente discuta la liquidación oficial mediante el recurso de reconsideración o la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la Dian no puede iniciar el cobro coactivo de la sanción.
Preguntas frecuentes.
A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.
¿Que la Dian devuelva el saldo a favor significa que lo aceptó?
No. El inciso 1 del artículo 670 es expreso en que las devoluciones y compensaciones no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente, de modo que la Dian puede fiscalizar después y disminuir el saldo a favor.
¿Cuánto es la sanción por devolución improcedente?
El 10% del valor devuelto en exceso si el contribuyente corrige por su cuenta, o el 20% si la Dian rechaza o modifica el saldo a favor. Si hubo fraude o documentos falsos, se suma una sanción del 100%.
¿Hay sanción si la Dian rechaza mi solicitud de devolución?
No. La sanción solo procede cuando la devolución o la compensación ya se efectuó y después resulta improcedente. El rechazo de la solicitud no genera sanción, aunque puede dar lugar a un proceso de fiscalización.
¿Se paga sanción por imputar un saldo a favor improcedente?
No. El inciso 5 del artículo 670 solo exige el reintegro con intereses moratorios cuando el saldo a favor rechazado había sido imputado a la declaración del periodo siguiente. La norma no previó sanción para ese caso.
¿El contador responde por la sanción?
Solo por la sanción del 100% por fraude, y únicamente si ordenó o aprobó la irregularidad, o si la conoció y no dejó salvedad al firmar. No responde por las sanciones del 10% ni del 20%.
¿Cuánto tiempo tiene la Dian para imponer esta sanción?
Tres años contados desde la presentación de la declaración de corrección o desde la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso.
¿Puede la Dian cobrarme la sanción mientras discuto la liquidación oficial?
No. El parágrafo 2 del artículo 670 le impide iniciar el proceso de cobro mientras esté pendiente de resolverse el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la que se discute la improcedencia.
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