Iva en los contratos de cuentas en participación

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Los contratos de cuentas en participación forman parte de los llamados contratos de colaboración empresarial, que tienen un tratamiento especial en cuanto al impuesto a las ventas, en los cuales el responsable es el socio gestor, quien debe facturar, recaudar y declarar el IVA.

Impuesto en las ventas en los contratos de cuentas en participación.

Cuando en un contrato de participación se desarrollan actividades gravadas con el impuesto a las ventas, se genera una responsabilidad frente al Estado, a la Dian.

Es preciso facturar y cobrar el IVA en cualquier actividad gravada con este impuesto, lo que no excluye los contratos de cuentas en participación.

Los contratos de cuentas en participación no constituyen una persona jurídica independiente de sus partícipes, de modo que, por sí mismos, no pueden ser responsables del IVA, como se explicará a continuación.

Responsabilidad del IVA en los contratos de cuentas en participación.

La responsabilidad del IVA en el contrato de cuentas en participación no cuenta con una regulación específica; por tanto, se deben aplicar las normas generales.

Debemos iniciar por las características del contrato de cuentas en participación para determinar en quién recae la responsabilidad del impuesto a las ventas.

El artículo 507 del Código de Comercio define el contrato de cuentas en participación del siguiente modo:

«La participación es un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.»

En el contrato de cuentas en participación, hay un gestor que, en su nombre y bajo su crédito personal, ejerce las actividades propias del contrato; por tanto, este actúa a nombre propio como si no existieran más personas, pues los socios ocultos deben permanecer en el anonimato.

El artículo 437 del Estatuto Tributario, que señala quiénes son responsables del IVA, dice en los numerales a) y c):

• En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen, y quienes, sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos.
• Quienes presten servicios.

Quien vende o quien presta un servicio es el responsable del IVA, y en el caso del contrato de cuentas en participación, quien vende o presta el servicio es el gestor.

Como el gestor actúa como si no tuviera socios, es quien debe actuar como responsable del IVA, siendo quien deba expedir la factura, cobrar el IVA, declararlo y pagarlo, y en ese sentido se ha pronunciado la Dian en diferentes conceptos, como por ejemplo el oficio 906718 de 2021.

IVA descontable en los contratos de cuentas en participación.

Así como el gestor es quien factura, cobra y declara el IVA, así mismo es quien tiene derecho a los impuestos descontables.

Es así porque el socio gestor actúa solitariamente ante terceros, y es al socio gestor a quien le facturan el IVA que se pague.

Recordemos lo que señala la Dian en el concepto 0376 de 2018:

«… el partícipe gestor será quien preste los servicios a terceros y realice la facturación correspondiente, por ende, se causará el IVA en cabeza de éste, teniendo derecho a tomarse el impuesto descontable. En ese sentido, permanecen vigentes los conceptos emitidos por la DIAN en relación con este aspecto puntual.»

En el impuesto a las ventas, ni el IVA generado ni los impuestos descontables en la fuente se distribuyen entre los socios ocultos en función de su participación en el contrato.

Ante terceros y ante la Dian, el gestor actúa a nombre propio sin considerar a sus socios ocultos, al menos en cuanto al impuesto a las ventas, puesto que, en el impuesto a la renta, la ley sí considera un tratamiento particular en el artículo 18 del Estatuto Tributario.

Distribución de la utilidad en el contrato de cuentas en participación no genera IVA.

La utilidad que genere el contrato de cuentas en participación que se distribuya entre los socios no causa el impuesto a las ventas.

Lo que genera el IVA es la actividad que se realice en ejecución del contrato de cuentas en participación, más no la utilidad que genera el negocio.

Sanciones tributarias en el contrato de cuentas en participación.

El socio gestor es quien recauda, declara y paga el IVA que se genere en ejecución del contrato de cuentas en participación, y por ser el responsable del IVA, es quien debe responder por cualquier incumplimiento de sus obligaciones.

Recordemos lo que señala el artículo 510 del Código de Comercio:

«El gestor será reputado único dueño del negocio en las relaciones externas de la participación.

Los terceros solamente tendrán acción contra el administrador, del mismo modo que los partícipes inactivos carecerán de ella contra los terceros.»

Cualquier actuación administrativa de la Dian debe dirigirse contra el socio gestor, quien es el responsable del impuesto a las ventas.

Sin embargo, no debemos perder de vista que los socios también son responsables solidarios por las obligaciones derivadas del contrato de cuentas en participación, en los términos del artículo 511 del Código de Comercio:

«La responsabilidad del partícipe no gestor se limitará al valor de su aportación. Sin embargo, los partícipes inactivos que revelen o autoricen que se conozca su calidad de partícipe, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor. Esta solidaridad surgirá desde la fecha en que haya desaparecido el carácter oculto del partícipe.»

Es decir, un tercero, como lo es la Dian, podría eventualmente reclamar la responsabilidad del socio oculto hasta el monto de su participación en el negocio.

Pero en cualquier caso, la sanción se impone contra el socio gestor, que es el responsable directo ante la Dian por las obligaciones relacionadas con el impuesto a las ventas, y si este no pagara, la Dian podría eventualmente cobrar a los responsables solidarios según su responsabilidad, que es lo que se interpreta del artículo 511 del Código de Comercio.

Tratamiento del IVA cuando se aportan inventarios.

Cuando un socio oculto aporta inventarios al contrato de cuentas en participación surge la duda sobre si se genera IVA para el socio oculto, y si se genera, en qué momento se genera, y la respuesta depende de la figura que se utilice para aportar el inventario.

Aporte de inventarios con transferencia de dominio.

Si el socio oculto, al aportar los inventarios, transfiere el dominio al contrato de cuentas en participación, estamos ante una venta común y corriente, de modo que el socio oculto debe cobrar el IVA, que para el socio gestor será un IVA descontable en el contrato de cuentas en participación, y cuando los venda genera nuevamente el IVA.

En resumen, se trata como una compraventa normal, tanto para el socio oculto como para el socio gestor que actúa en nombre del contrato de cuentas en participación.

Aporte de inventarios en consignación.

Otra forma de aportar inventarios al contrato de cuentas en participación es utilizar la figura de la consignación, donde no hay transferencia de dominio. En tal evento se debe aplicar el artículo 438 del estatuto tributario, que en su inciso segundo señala:

«Cuando se trate de ventas por cuenta y a nombre de terceros donde una parte del valor de la operación corresponda al intermediario, como en el caso de contrato estimatorio, son responsables tanto el intermediario como el tercero en cuyo nombre se realiza la venta.»

En este caso, tanto el socio oculto como el contrato de cuentas en participación son responsables del IVA, y, como la venta la hace el socio gestor, el IVA se genera en ese momento, pero la base gravable se distribuye entre los dos según la comisión o remuneración que se haya pactado.

Por ejemplo, el socio oculto entrega inventarios por $20.000.000 al contrato de cuentas en participación, que se venden en $30.000.000.

El IVA se genera sobre $30.000.000, y la base gravable para el socio oculto será el precio convenido con el contrato de cuentas en participación, como por ejemplo $26.000.000, lo que significa que la comisión para el contrato de cuentas en participación será de $4.000.000, que será su base gravable. Resumiendo tenemos:

El anterior tratamiento supone que el contrato de cuentas en participación gana una comisión o remuneración por su intermediación. Si no se pacta ninguna, la totalidad de la venta forma parte de la base gravable del socio oculto y para el contrato de cuentas en participación es 0 y no genera IVA.

¿Cómo se factura el IVA en un contrato de cuentas en participación?

La venta es realizada por el socio gestor, así que es este quien debe facturar el IVA y declararlo, y es así incluso cuando se venden mercancías entregadas en consignación por un socio oculto, pues en tal caso se aplica la figura del mandato regulada por el artículo 1.6.1.4.9 del decreto 1625 de 2016.