Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes: NIC 37 con ejemplos

Una provisión es un pasivo del que se sabe que existe pero cuyo valor o fecha de pago son inciertos, como la condena probable en una demanda laboral o las reparaciones en garantía. Las regulan la NIC 37 para el Grupo 1 y la sección 21 de la NIIF para las pymes para el Grupo 2, que además tratan los pasivos y activos contingentes. ¿Cuándo se registra una provisión, cómo se mide y qué obligaciones solo se revelan en las notas?

Qué es una provisión.

Según la NIC 37, una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o de su vencimiento. Es, ante todo, un pasivo: una obligación presente que surge de hechos pasados y cuya cancelación exigirá desprenderse de recursos.

Lo que la distingue de una cuenta por pagar común es la incertidumbre. La factura de un proveedor tiene valor y fecha ciertos; la condena en un proceso judicial todavía en curso, no.

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Provisiones que no son provisiones.

En la práctica colombiana se usa la palabra provisión para cosas que bajo NIIF no lo son. Conviene aclararlas, porque su tratamiento es distinto:

• Provisión de prestaciones sociales. Las cesantías, los intereses sobre cesantías, la prima y las vacaciones causadas son obligaciones laborales con valor y fecha prácticamente ciertos. Son pasivos por beneficios a los empleados, no provisiones.
• Provisión de cartera. La disminución del valor de las cuentas por cobrar es un deterioro de un activo financiero, que corrige el activo y no crea un pasivo.
• Provisión de impuesto de renta. El impuesto corriente del periodo es un pasivo por impuestos que se rige por la NIC 12 o la sección 29, no por la NIC 37.

Solo son provisiones en sentido técnico las obligaciones con incertidumbre en su valor o vencimiento que no tienen una norma específica, como los litigios, las garantías, los contratos onerosos, las reestructuraciones o el desmantelamiento de activos.

Cuándo se reconoce una provisión.

Una provisión se registra en el pasivo cuando se cumplen, al mismo tiempo, tres condiciones:

1. La entidad tiene una obligación presente, legal o implícita, como resultado de un suceso pasado.
2. Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos para cancelar la obligación.
3. Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

Si falta cualquiera de las tres, no se registra provisión. Según el caso, la obligación se revela en las notas como pasivo contingente o no se menciona.

Obligación legal y obligación implícita.

La obligación legal nace de un contrato, de la ley o de otra causa jurídica. La obligación implícita nace de la conducta de la empresa: de sus prácticas habituales, de sus políticas públicas o de declaraciones concretas que crean en terceros una expectativa válida de que asumirá ciertas responsabilidades.

Supongamos que una empresa petrolera opera en un país sin ley ambiental que la obligue a descontaminar, pero tiene una política pública conocida de limpiar todo lo que contamina y la ha cumplido siempre. Aunque no haya obligación legal, sí hay una obligación implícita, y debe reconocer la provisión por los terrenos ya contaminados.

Suceso pasado y obligación presente.

La obligación debe existir hoy, por algo que ya ocurrió. Los costos que la empresa podría evitar con decisiones futuras no generan provisión.

Por eso no se provisionan las pérdidas de operación futuras, ni la compra de un filtro anticontaminante que la ley exigirá en el futuro si la empresa puede evitarla cambiando su proceso. En cambio, sí se provisiona la reparación de un daño ambiental ya causado que la ley obliga a reparar.

Probable, posible y remoto.

Probable significa que es más posible que ocurra a que no ocurra. El siguiente cuadro resume el tratamiento según la probabilidad de la salida de recursos:

La calificación de la probabilidad es un juicio que debe soportarse. En los litigios, la opinión escrita del abogado que lleva el proceso es el soporte habitual.

Cómo se mide una provisión.

La provisión se mide por la mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación en la fecha del cierre. La forma de calcularla depende de si se trata de muchas partidas o de una sola.

Valor esperado para una población grande.

Cuando la provisión abarca muchas partidas, como las garantías de todos los productos vendidos, se usa el valor esperado: cada resultado posible se pondera por su probabilidad.

Supongamos que una empresa vende electrodomésticos con garantía de 12 meses. Si todos los productos vendidos en el año tuvieran defectos menores, las reparaciones costarían $40.000.000; si todos tuvieran defectos graves, $200.000.000. La experiencia indica que el 75% no tendrá defectos, el 20% tendrá defectos menores y el 5% defectos graves:

Por lo tanto, la empresa reconoce una provisión por garantías de $18.000.000 con cargo al gasto del periodo en que vendió los productos, porque es en ese periodo cuando nace la obligación.

Desenlace más probable para una obligación única.

Cuando se trata de una sola obligación, como un proceso judicial, la mejor estimación suele ser el desenlace individual más probable. Pero hay que considerar los demás desenlaces: si son mayores y tienen una probabilidad importante, la provisión debe ajustarse hacia arriba.

Supongamos que una constructora debe reparar un defecto grave en una bodega que entregó a un cliente. Lo más probable es que lo corrija al primer intento con un costo de $50.000.000, pero existe una probabilidad significativa de que se requieran intentos adicionales. La provisión debe ser superior a $50.000.000.

Valor presente, reembolsos y revisión.

Si el efecto del paso del tiempo es importante, la provisión se mide por el valor presente de los desembolsos esperados, y el aumento anual por el descuento se reconoce como gasto financiero.

Si un tercero, como una aseguradora, reembolsará parte del desembolso, el reembolso se reconoce como un activo separado solo cuando es prácticamente seguro que se recibirá, y nunca por encima de la provisión.

Las provisiones se revisan en cada cierre y se ajustan a la mejor estimación de ese momento. Si ya no es probable la salida de recursos, la provisión se revierte.

Pasivos contingentes.

Un pasivo contingente es una obligación posible, cuya existencia depende de hechos futuros inciertos que la empresa no controla, o una obligación presente que no se reconoce porque la salida de recursos no es probable o no puede medirse con fiabilidad.

Los pasivos contingentes no se registran en el estado de situación financiera. Se revelan en las notas, salvo que la salida de recursos sea remota, con una breve descripción de su naturaleza y, cuando sea posible, una estimación de su efecto financiero, las incertidumbres relacionadas y la posibilidad de reembolsos.

Activos contingentes.

Un activo contingente es un activo posible que depende de hechos futuros inciertos, como el cobro de una indemnización en un proceso que la empresa promueve.

La norma es más exigente con los activos que con los pasivos: el activo contingente no se reconoce hasta que el ingreso sea prácticamente cierto, momento en que deja de ser contingente. Si solo es probable, se revela en las notas; si es posible, no se menciona.

La asimetría responde a la prudencia: una pérdida probable se anticipa, pero una ganancia probable no se registra hasta que se tiene la certeza de obtenerla.

Ejemplos de provisiones y contingencias.

Los siguientes casos muestran cómo se aplican las condiciones de reconocimiento a situaciones frecuentes.

Demanda laboral con condena probable.

Varios trabajadores despedidos demandaron a la empresa por despido sin justa causa. El abogado considera probable una condena y estima su valor, con indemnizaciones e intereses, en $200.000.000.

¿Qué se debe hacer? Reconocer una provisión, porque hay una obligación presente derivada del despido, la condena es probable y su valor puede estimarse con fiabilidad. El registro sería el siguiente:

Las indemnizaciones por despido y su cálculo los explicamos en el artículo sobre la indemnización por despido sin justa causa.

Aval otorgado a una empresa vinculada.

La empresa avaló ante un banco un crédito de una sociedad en la que tiene una participación importante. La deudora tiene una excelente situación financiera, aunque sus nuevos proyectos implican cierto riesgo.

¿Qué se debe hacer? No reconocer provisión, porque no es probable que la empresa deba pagar. Pero como es posible, debe revelar el aval en las notas como pasivo contingente.

Obligación ambiental con subvención posible.

Una empresa que explota una cantera está obligada por la ley ambiental a reforestar la zona intervenida. La experiencia le indica que las autoridades suelen subvencionar hasta el 50% del costo, pero la subvención no se ha otorgado.

¿Qué se debe hacer? Reconocer una provisión por la mejor estimación del costo total de la reforestación, porque la obligación es legal y actual. La posible subvención no se registra ni se resta de la provisión, porque no es prácticamente cierta; si se considera probable, se revela en las notas como activo contingente.

Ley prácticamente aprobada.

Una empresa contaminó terrenos en un país donde aún no hay una ley que obligue a descontaminarlos, pero al cierre es prácticamente seguro que la ley, en su fase final de aprobación, se expedirá poco después y tendrá efecto sobre la contaminación ya causada.

¿Qué se debe hacer? Reconocer la provisión. Cuando la aprobación de una ley es prácticamente segura, la obligación se trata como existente desde el cierre, porque el suceso que la origina, la contaminación, ya ocurrió.

Contrato oneroso.

Un contrato oneroso es aquel en el que los costos inevitables de cumplirlo superan los beneficios que se esperan de él. En esos casos la obligación presente se reconoce como provisión.

Supongamos que una pyme tiene tomada en arriendo operativo una bodega por dos años más, sin posibilidad de cancelar el contrato, y trasladó su operación a otra sede. Si no puede subarrendar la bodega, debe reconocer una provisión por los cánones pendientes que no podrá evitar.

En las entidades del Grupo 1, que aplican la NIIF 16, el arrendamiento ya está reconocido como un derecho de uso y un pasivo, de modo que el efecto se refleja como deterioro del derecho de uso y no como provisión.

Reestructuración.

La decisión de cerrar una división no genera por sí sola una obligación, porque la empresa aún puede cambiar de opinión.

Solo nace una obligación implícita cuando la empresa tiene un plan formal y detallado de reestructuración y ha creado una expectativa válida entre los afectados, porque comenzó a ejecutarlo o anunció sus características principales a los empleados y clientes. Si antes del cierre hizo ese anuncio, reconoce una provisión por los costos directos de la reestructuración; si solo tomó la decisión internamente, no.

Efectos fiscales de las provisiones.

Las provisiones no son deducibles en el año en que se reconocen. El artículo 105 del E.T. dispone que los gastos por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos solo son deducibles cuando surge la obligación de hacer el desembolso con un monto y una fecha ciertos, y siempre que cumplan los demás requisitos de las deducciones.

En el ejemplo de la demanda laboral, los $200.000.000 serán deducibles cuando la condena quede en firme o se pague, no en el año en que se provisionan. La diferencia temporal se controla en la conciliación fiscal y da origen a un impuesto diferido activo.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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