Reconocimiento de provisiones – NIC 37

Toda empresa está expuesta a situaciones no esperadas o proyectadas, por lo que es necesario reconocer en la contabilidad las provisiones y contingencias razonables que se puedan determinar.

Introducción a provisiones y contingencias.

El contenido de la NIC 37 que regula el reconocimiento, la medición y la información a incluir en las notas a los estados financieros en relación con las provisiones, los pasivos contingentes y los activos contingentes. Esta normativa mejora la información sobre determinados riesgos, en el sentido de resolver una de las deficiencias fundamentales de los estados contables: la ausencia de información sobre el riesgo empresarial.

De acuerdo con el marco conceptual del IASB, una pasivo es una obligación actual de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.

Por su parte, y de acuerdo con la NIC 37, una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre sobre la cuantía o el vencimiento, y que requiere utilizar un alto grado de estimación para poder ser cuantificado.

Las previsiones de pérdidas de explotación futuras no son obligaciones ni surgen a raíz de sucesos pasados por lo que no tienen la consideración de provisiones. Sin embargo, las pérdidas de explotación futuras si que pueden afectar al valor de determinados activos de la empresa, por lo que se acuerdo con la NIC 36 pueden requerir el reconocimiento de un deterioro en el valor de dichos activos.

Las provisiones son consecuencia de varios principios, entre ellos el principio de devengo y el de prudencia valorativa, que exige que las pérdidas o quebrantos, incluso los potenciales, deben registrarse desde el momento en que se prevean y sean susceptibles de evaluación racional.

En la NIC 37, la diferencia entre las provisiones y los pasivos contingentes radica en el diferente grado de incertidumbre. En ambos existe un cierto grado de incertidumbre sobre su importe definitivo o sobre el momento exacto de su vencimiento. Sin embargo, en las provisiones, el grado de incertidumbre es bajo, lo que no es obstáculo para que se pueda estimar de una forma muy aproximada y fiable, tanto su importe como su vencimiento probable y, por tanto, pueden incluirse en los estados financieros.

Pueden aparecer derivadas de:

• Una disposición legal o contractual
• Una obligación implícita o tácita, es decir, una expectativa válida, creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación.

Se incorporarán en el pasivo del Estado de Situación Financiera cuando se den las siguientes condiciones:

• La empresa tenga una obligación presente derivada de un suceso pasado
• Es probable que tenga que desprenderse de recursos económicos para cumplir con la citada obligación.
• Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

En cambio, el término contingente se reserva exclusivamente para calificar a aquellos activos y pasivos que no han sido reconocidos en los estados financieros debido a su alto grado de incertidumbre. Estos activos o pasivos contingentes, dependen de la ocurrencia, o la no ocurrencia, de uno o más sucesos futuros inciertos que no están enteramente bajo el control de la empresa.

Las contingencias no es necesario contabilizarlas y surgen de:

• Obligaciones posibles, surgidas de hechos pasados cuya existencia depende de la ocurrencia o no de uno o varios sucesos futuros inciertos que no están bajo el control de la empresa.
• Obligaciones presentes surgidas de hechos pasados que no se reconocen contablemente porque:
  1. No es probable que la empresa tenga que satisfacerlas, o
  2. No pueden ser valoradas con fiabilidad.

Como se ha reseñado no hace falta contabilizarlas pero se hará mención a ellas en un apartado de los estados financieros relativo a las notas, con carácter informativo.

En concreto para cada tipo de contingencia se indicará:

• Una breve descripción de su naturaleza.
• Evolución previsible, así como los factores de los que depende.
• Una estimación cuantificada de los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, información sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan, señalándose los riesgos máximos y mínimos.
• La existencia de cualquier derecho de reembolso.

Las contingencias en contabilidad se refieren a las obligaciones o los activos que son de naturaleza posible. Se dice que algo posible es menos probable que algo probable, ya que la existencia de estas obligaciones o estos pasivos sólo se confirma por futuros eventos inciertos, que no están enteramente bajo el control de la entidad.

El proceso para el reconocimiento de provisiones y pasivos contingentes es el representado en el siguiente esquema:

Reconocimiento de provisiones.

El reconocimiento contable de una provisión se produce cuando se cumplan las tres condiciones siguientes:

• La empresa tiene una obligación actual (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado. La existencia de una obligación actual es un requerimiento del marco conceptual del IASB para tener la consideración de pasivo. Las obligaciones de tipo legal son las que derivan de un contrato (por ejemplo, la garantía de calidad de un producto cuando la empresa está comprometida por contrato) o de una legislación (por ejemplo, una indemnización por despido). Las obligaciones de tipo implícito son consecuencia de la forma establecida con la que opera una empresa como resultado de la cual se crean expectativas de funcionar de esa forma (por ejemplo, si una empresa tiene la política de devolver el dinero –aunque no lo diga ningún contrato- si el cliente no queda satisfecho con la compra).
• Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación. En este punto, se estima que la situación más probable es que la empresa tenga que desprenderse de recursos. Por tanto, se considera que la probabilidad de que no tenga que desprenderse de recursos es menor.
• Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

Si no se cumple alguna de las tres condiciones expuestas, la empresa no debe reconocer contablemente la provisión. En tal caso, la empres tiene que plantearse si es necesario informar de la existencia de un pasivo contingente en las notas.

A modo de ejemplo, algunas situaciones que no debe provisionarse pueden ser las pérdidas operativas futuras, el riesgo de fluctuaciones futuras de tipo de cambio, los riesgos políticos, las grandes reparaciones o proyectos genéricos de restructuración.

Las provisiones se refieren a pérdidas correspondientes al ejercicio que se cierra, pero cuya contabilización ha de realizarse mediante estimaciones, al no haberse concretado todavía la totalidad de los datos relativos a las mismas. En cambio, las contingencias implican hechos posibles, que todavía no se han manifestado, pero que, por su eventual incidencia en la situación financiera o en los resultados, deben ponerse en conocimiento de los usuarios de los estados financieros.

En algunos casos, la distinción entre provisión y contingencia puede no ser muy calara e incluso puede ocurrir que una situación, calificada en principio de contingencia, con el paso del tiempo, al aparecer hechos o circunstancias nuevas, no conocidas previamente, se convierta en una provisión.

Entre los ejemplos más frecuentes de provisiones cabe destacar las provisiones para litigios, para garantías sobre productos vendidos, para obligaciones medioambientales, para contratos onerosos y para costos concretos y anunciados de restructuración.

La primera vez que se formulen cuentas anuales aplicando las NIC/NIIF, y de acuerdo con la NIIF 1, la empresa deberá reconocer todos aquellos activos y pasivos que deban ser reconocidos bajo la normativa NIC/NIIF, incluso en el caso de que nunca lo hubiesen sido bajo la normativa contable anterior. Esto afecta a las provisiones, ya que la NIC 37 requiere el reconocimiento de algunas provisiones como pasivos en el balance de situación. Entre estas provisiones podemos destacar las derivadas de costos de restructuración, de contrato onerosos o de garantías.

Algunas cuestiones relativas al reconocimiento de las provisiones son las siguientes:

1. Existencia de una obligación actual. En algunas ocasiones, no queda claro si existe o no una obligación en el momento actual. En tales circunstancias, se considera que un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación actual si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, a la fecha del balance de situación, existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido en la obligación que de lo contrario.

2. Suceso ocurrido en el pasado que da origen a una obligación. Para que un suceso sea considerado de este tipo, se requiere que, como consecuencia del mismo, la empresa no tenga otra alternativa más realista que atender el pago de la obligación creada por tal suceso. Este será el caso sólo si cumple uno de estos dos requisitos:

• El pago de la obligación viene exigido por ley.
• O bien se trata de una obligación implícita, derivada de un suceso o una actuación de la empresa que ha creado una expectativa legítima ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

3. No pueden reconocerse provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para el funcionamiento de la empresa en el futuro. Los estados financieros se refieren a la situación financiera de la empresa al final del período sobre el cual se informa, y no a su posible situación en el futuro.

Suceso pasado que puede originar una obligación en el futuro. Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento inmediato de una obligación, puede hacerlo en una fecha posterior. Esto puede ser por dos motivos, por cambios legales (aparición de un nueva ley), o por actuaciones de la empresa que den lugar a obligaciones o compromisos asumidos (por ejemplo una declaración pública suficientemente concreta).

En el caso de leyes que aún están en proceso de discusión, en muchos casos será imposible tener una completa seguridad sobre el redactado final de una ley hasta el momento en que haya sido aprobada. Las obligaciones para la empresa sólo aparecerán cuando sea prácticamente seguro que la redacción final de la ley tendrá unas consecuencias iguales a las del proyecto conocido. Para los propósitos de la NIC 37, tal obligación se tratará como si fuera una obligación de tipo legal.

4. Compromiso contraído con terceros. Una obligación reconocida como una provisión implícita, en todos los casos, la existencia de un compromiso contraído con un tercero al que se le debe satisfacer el importe de la obligación en cuestión. Sin embargo, no es necesario reconocer la identidad del tercero al que se le debe pagar, puesto que la obligación contraída puede ser incluso con el público en general.

En contraste con lo anterior, cualquier decisión de la dirección de la empresa no siempre da lugar a una obligación implícita, a la fecha del balance de situación. Sólo dará lugar a una obligación implícita en el caso de que tal decisión haya sido comunicada a los afectados antes de esa fecha, de una manera lo suficientemente explícita como para crear una expectativa válida ante aquellos terceros con los que la empresa deberá cumplir sus compromisos o responsabilidades.

5. Salida probable de recursos que incorporen beneficios económicos. Para reconocer una provisión, además de existir la obligación actual, debe existir la probabilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación. Para los efectos de esta norma, la salida de recursos u otro suceso cualquier se considerará probable siempre que hay mayor probabilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un evento pueda ocurrir sea mayor que la probabilidad de que no ocurra en el futuro.

En el caso de que no sea probable que exista la obligación, la empresa deberá informar sobre el pasivo contingente, salvo en el caso de que la probabilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, se considere remota.

Cuando exista un gran número de obligaciones similares (por ejemplo, garantías de productos o contratos similares), la probabilidad de que se produzca una salida de recursos, para su cancelación, se determinará considerando el tipo de obligación en su conjunto.

Si es probable una salida de recursos para cancelar el tipo de obligación en su conjunto, se reconocerá una provisión, aunque la posibilidad de una salida de recursos sea pequeña para una determinada partida o tipo de producto en particular (siempre que se cumplan las demás condiciones para su reconocimiento).

Costo primo

NIC 37 – Ejemplos de provisiones