Principio de favorabilidad tributaria

En materia tributaria, el principio de favorabilidad solo se aplica a las sanciones: si una ley posterior reduce una sanción, el contribuyente tiene derecho a que se le aplique la más benigna, aunque la infracción la haya cometido antes. Así lo dispone el parágrafo 5 del artículo 640 del Estatuto Tributario, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución. En cambio, no se aplica al impuesto. ¿Por qué esa diferencia y cómo se hace valer?

Qué es el principio de favorabilidad.

Es la regla según la cual, cuando dos normas regulan una misma conducta en momentos distintos, se aplica la que resulte más benigna para la persona, aunque sea posterior al hecho.

Tiene su origen en el derecho penal, pero se extiende a todo el derecho sancionatorio, porque en ambos casos el Estado impone un castigo. El artículo 29 de la Constitución lo consagra como parte del debido proceso:

«En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable.»

La lógica es sencilla: si el legislador decidió que una conducta merece un castigo menor, no tiene sentido seguir aplicando el castigo mayor a quien la cometió antes del cambio.

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No se aplica al impuesto.

El impuesto no es un castigo, sino la contribución que la Constitución impone a todos para financiar el Estado. Por eso, si una ley reduce la tarifa de un impuesto, el contribuyente no puede exigir que se le aplique a períodos anteriores con el argumento de que es más favorable.

La Dian lo ha explicado en el concepto 18128 de 2015:

«No es de recibo la aplicación inmediata de una norma que modifica alguno de los elementos constitutivos de un impuesto de periodo alegándose el principio de favorabilidad, pues en derecho tributario éste únicamente es predicable en materia sancionatoria. Por el contrario, la modificación legal en comento sólo es aplicable a partir del periodo fiscal siguiente a la fecha de su promulgación en aras de los principios constitucionales de legalidad e irretroactividad.»

La sección cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia 15584 del 21 de noviembre de 2007, fue aún más enfática:

«No tiene sustento alguno en el derecho tributario que se aplique el principio de favorabilidad propio de la legislación penal, pues los impuestos no constituyen un castigo, ni un agravio al contribuyente, sino que surgen de un deber de solidaridad de los ciudadanos, para coadyuvar con las cargas públicas. No puede considerarse desfavorable una norma fiscal que por principio pretende el bien común.»

En consecuencia, si el contribuyente corrige una declaración de un año en que la tarifa era más alta, debe liquidar el impuesto con esa tarifa, aunque hoy sea más baja. Si no fuera así, bastaría con declarar mal a propósito para luego corregir aprovechando una reforma que redujera el impuesto.

Cosa distinta es que una norma que reduce la carga tributaria pueda aplicarse al período en curso cuando entra en vigencia. Eso no es favorabilidad sino un matiz de la regla de vigencia de las leyes tributarias, que explicamos en el artículo sobre la irretroactividad de la norma tributaria.

Sí se aplica a las sanciones.

La sanción tributaria sí es un castigo, por lo que le son aplicables las garantías del debido proceso, entre ellas la favorabilidad. La ley 1819 de 2016 lo dejó expreso al modificar el artículo 640 del Estatuto Tributario, cuyo parágrafo 5 señala:

«El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.»

Esto significa que la Dian, al imponer o revisar una sanción, debe comparar la norma vigente cuando se cometió la infracción con la vigente al momento de decidir, y aplicar la más benigna. Los dos casos más frecuentes en la práctica se explican enseguida.

La sanción por inexactitud después de la ley 1819 de 2016.

Antes de la ley 1819 de 2016, la sanción por inexactitud general era del 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Dian y el declarado. Esa ley la redujo, como regla general, al 100%.

En aplicación de la favorabilidad, la sección cuarta del Consejo de Estado ha reliquidado con el 100% las sanciones que la Dian había impuesto con el 160% por hechos anteriores a la reforma. Es el caso de la sentencia 22339 del 7 de mayo de 2020:

«Sin embargo, de acuerdo con los artículos 29 de la Constitución Política y 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que el principio de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria en temas tributarios, aun cuando la norma favorable sea posterior.»

Como se puede observar, no importa que la declaración inexacta se haya presentado antes de 2017: si la sanción aún se discutía cuando entró a regir la norma más benigna, esta debía aplicarse.

La sanción por no enviar información después de la ley 2277 de 2022.

El artículo 80 de la ley 2277 de 2022 modificó el artículo 651 del Estatuto Tributario y redujo la sanción por no suministrar información del 5% al 1% de las sumas no informadas, con un tope de 7.500 UVT.

La Dian, en el concepto 1328 de 2023, reconoció que la reducción se extiende por favorabilidad a las infracciones cometidas antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de la ley, y el Consejo de Estado la aplicó en la sentencia 27054 de 2023 a una sanción por la información exógena del año gravable 2016.

Supongamos que una empresa no reportó información exógena por $100.000.000 en un año anterior a la reforma y la Dian aún no ha resuelto el recurso contra la sanción. El cálculo sería el siguiente:

La Dian debe aplicar la sanción de $1.000.000, por ser la más favorable, y sobre ella las reducciones a que haya lugar.

Quién lo aplica y hasta cuándo.

Lo normal es que el contribuyente lo pida en la respuesta al pliego de cargos, en el recurso de reconsideración o en la demanda. Pero no es necesario: el funcionario de la Dian o el juez deben aplicarlo de oficio cuando advierten que existe una norma más favorable, como suele hacerlo el Consejo de Estado en sus sentencias.

De acuerdo con nuestro criterio, la favorabilidad opera mientras la sanción no esté en firme, es decir, mientras se discute en sede administrativa o judicial. Una sanción ya pagada y en firme es una situación consolidada que, por regla general, no se reabre por una ley posterior.

También aplica cuando es el propio contribuyente quien liquida la sanción. Quien presenta hoy una declaración atrasada, por ejemplo, puede liquidar la sanción por extemporaneidad con la norma que resulte más benigna entre la vigente cuando venció el plazo y la vigente al declarar.

Lo que no cubre la favorabilidad.

El principio no se extiende a conceptos que no son sanciones, aunque se paguen junto con ellas:

• El impuesto, por las razones explicadas.
• Los intereses moratorios, que indemnizan al Estado por el pago tardío y se liquidan con la tasa vigente en cada período de mora.
• Las condiciones de los beneficios tributarios, que se rigen por la ley vigente cuando se causan.

Tampoco debe confundirse con la graduación de las sanciones del mismo artículo 640, que reduce la sanción al 50% o al 75% cuando se cumplen ciertas condiciones de lesividad y reincidencia. La graduación y la favorabilidad son figuras distintas y pueden aplicarse de manera conjunta.

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