Deterioro del valor de los activos: NIC 36 y sección 27, con ejemplos

El deterioro es la pérdida que se reconoce cuando un activo vale menos de lo que figura en la contabilidad, es decir, cuando su valor en libros supera lo que la empresa puede recuperar de él. Lo regulan la NIC 36 para las entidades del Grupo 1 y la sección 27 de la NIIF para las pymes para el Grupo 2. ¿Cuándo hay que hacer la prueba de deterioro, cómo se calcula el importe recuperable y cómo se contabiliza la pérdida y su reversión?

Qué es el deterioro de valor.

Un activo está deteriorado cuando su importe en libros es mayor que su importe recuperable. El importe en libros es el valor por el que figura en la contabilidad, neto de depreciación; el importe recuperable es lo máximo que la empresa puede obtener del activo, ya sea vendiéndolo o usándolo.

La regla existe para evitar que un activo quede sobrestimado. Si una máquina figura por $140.000.000 pero la empresa solo puede obtener $137.500.000 de ella, los estados financieros estarían mostrando $2.500.000 que no existen.

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Deterioro y depreciación no son lo mismo.

La depreciación distribuye el costo del activo a lo largo de su vida útil de forma sistemática, porque el activo se consume con el uso. Se calcula todos los periodos, haya o no una pérdida de valor.

El deterioro, en cambio, es una pérdida irregular que surge por hechos concretos: una caída de precios, la obsolescencia tecnológica, un daño físico. Solo se reconoce cuando la prueba demuestra que el activo vale menos de lo registrado.

Activos a los que se aplica.

La NIC 36 y la sección 27 se aplican, entre otros, a las propiedades, planta y equipo, los activos intangibles, la plusvalía o crédito mercantil y las propiedades de inversión medidas al costo.

No se aplican a los activos que tienen reglas propias de medición, como los inventarios, cuyo deterioro explicamos en el artículo sobre los inventarios en las NIIF, los instrumentos financieros como la cartera, los activos por impuestos diferidos, los activos biológicos medidos a valor razonable y las propiedades de inversión medidas a valor razonable.

Cuándo se hace la prueba de deterioro.

La empresa debe evaluar en cada fecha de cierre si hay indicios de que algún activo esté deteriorado. Solo si hay indicios debe calcular el importe recuperable.

Los indicios pueden provenir de fuentes externas o internas:

• Una caída significativa del valor de mercado del activo, cambios adversos en la tecnología, el mercado o la regulación, o un aumento de las tasas de interés que reduzca el valor presente de los flujos esperados.
• Evidencia de obsolescencia o daño físico, planes de dejar de usar el activo, de reestructurar la operación o de vender el activo antes de lo previsto, o un rendimiento económico peor del esperado.

La NIC 36 exige además una prueba anual, haya o no indicios, para la plusvalía, para los intangibles con vida útil indefinida y para los intangibles que aún no están disponibles para su uso. La razón es que esos activos no se amortizan, de modo que la prueba es el único control de su valor.

Cómo se calcula el importe recuperable.

El importe recuperable es el mayor de dos valores:

• Valor razonable menos los costos de venta. Lo que se obtendría hoy al vender el activo, descontando las comisiones, los costos legales y los demás costos de la venta.
• Valor en uso. El valor presente de los flujos de efectivo que se espera obtener si la empresa sigue usando el activo hasta el final de su vida útil, incluido lo que reciba al retirarlo.

Se toma el mayor porque una empresa racional elegiría la mejor de las dos alternativas: vender el activo o seguir usándolo. Si cualquiera de los dos supera el importe en libros, no hay deterioro y no es necesario calcular el otro.

El concepto de valor razonable y las demás bases de medición los explicamos en artículos aparte.

Unidad generadora de efectivo.

Muchos activos no producen flujos por sí solos. Una banda transportadora no genera ingresos independientes de la línea de producción de la que hace parte.

En esos casos el importe recuperable se calcula para la unidad generadora de efectivo, que es el grupo más pequeño de activos que genera flujos de efectivo en buena medida independientes de los de otros activos, como una planta, una tienda o una línea de producción. La pérdida se distribuye después entre los activos de la unidad.

Ejemplo de deterioro con valor en uso.

Supongamos que una empresa compró el 1 de enero de 2024 una instalación especializada por $400.000.000, con una vida útil de 5 años y depreciación en línea recta. Al 31 de diciembre de 2025, tras dos años de uso, su importe en libros es de $240.000.000, y la aparición de una tecnología más eficiente es un indicio de deterioro.

La empresa dispone de estos datos:

• El precio de mercado de la instalación es de $238.000.000 y los costos de venta equivalen al 5% de ese precio.
• Los flujos netos que espera obtener en los tres años restantes son de $83.000.000, $87.000.000 y $90.000.000.
• La tasa de descuento que refleja el valor del dinero en el tiempo y los riesgos del activo es del 5% anual.

El cálculo del importe recuperable y de la pérdida es el siguiente:

El registro contable de la pérdida sería el siguiente:

A partir de 2026 la depreciación se calcula sobre el nuevo importe en libros. Si no hay valor residual, la depreciación anual de los tres años restantes pasa a ser de $78.568.189 ($235.704.568 ÷ 3).

Cómo se reconoce la pérdida por deterioro.

La pérdida se reconoce de inmediato en el resultado del periodo. Se registra en una cuenta correctora del activo, de modo que el costo original sigue visible en la contabilidad.

La excepción son los activos medidos con el modelo de revaluación. En ese caso la pérdida disminuye primero el superávit por revaluación que exista para ese mismo activo, en el otro resultado integral, y solo el exceso va al resultado.

Reversión del deterioro.

Si en un cierre posterior hay indicios de que el deterioro disminuyó o desapareció, la empresa vuelve a calcular el importe recuperable. Si este aumentó por un cambio en las estimaciones, la pérdida se revierte y se reconoce como ingreso.

La reversión tiene un límite: el activo no puede quedar por encima del importe en libros que tendría si nunca se hubiera reconocido el deterioro, es decir, neto de la depreciación que le habría correspondido. La razón es que la reversión corrige una pérdida, no autoriza a revaluar el activo.

La plusvalía o crédito mercantil es la excepción: su deterioro nunca se revierte.

Ejemplo de deterioro y reversión.

Supongamos que una empresa compró el 1 de enero de 2023 una máquina por $245.000.000, con una vida útil de 7 años y depreciación anual de $35.000.000. Al cierre de 2025, después de tres años, su importe en libros es de $140.000.000.

En ese cierre, el valor razonable menos los costos de venta es de $135.000.000 y el valor en uso es de $137.500.000. El importe recuperable es $137.500.000, de modo que la empresa reconoce una pérdida por deterioro de $2.500.000.

En 2026, la depreciación se calcula sobre el nuevo valor: $137.500.000 ÷ 4 años = $34.375.000. Al cierre de 2026 el importe en libros es de $103.125.000.

En ese mismo cierre el importe recuperable sube a $105.000.000. Para saber cuánto se puede revertir, se calcula el importe en libros que tendría la máquina sin deterioro:

Como el importe recuperable coincide con el límite, la reversión es de $1.875.000. El registro sería el siguiente:

Si el importe recuperable hubiera sido de $110.000.000, la reversión seguiría limitada a $1.875.000, porque la máquina no puede superar el valor que tendría sin deterioro.

Deterioro en la NIIF para las pymes.

La sección 27 de la NIIF para las pymes sigue el mismo modelo de la NIC 36: evaluación de indicios en cada cierre, importe recuperable como el mayor entre el valor razonable menos los costos de venta y el valor en uso, unidades generadoras de efectivo y reversión limitada.

Las diferencias principales son de simplificación. No exige la prueba anual obligatoria de la plusvalía y los intangibles de vida indefinida, porque en las pymes todos los intangibles se amortizan, y sus requerimientos de revelación son menores.

Efectos fiscales del deterioro.

El deterioro contable de las propiedades, planta y equipo no es deducible en el impuesto de renta en el año en que se reconoce. Su efecto fiscal se produce cuando el activo se vende o se da de baja, momento en que se determina la utilidad o la pérdida con el costo fiscal del artículo 69 del E.T.

Por lo tanto, el deterioro genera una diferencia entre el valor contable y el fiscal del activo, que se controla en la conciliación fiscal y puede originar un impuesto diferido. El deterioro de la cartera y el de los inventarios tienen reglas fiscales propias.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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