Descuentos tributarios en las personas naturales

Las personas naturales pueden incluir en su declaración de renta los descuentos tributarios que consagra el estatuto tributario en los artículos 254 a 258-1, descuentos que están sujetos a los límites generales, de grupo e individuales que fijan los artículos 257-1, 258 y 259 del mismo estatuto. ¿Cuáles son esos límites y qué pasa con el exceso que no se alcanza a descontar?

¿Qué es un descuento tributario?

Un descuento tributario es el valor que se resta directamente del impuesto de renta liquidado, disminuyendo el valor a pagar.

Una vez se liquida el impuesto sobre las rentas líquidas gravables, se restan los distintos descuentos a los que tiene derecho el contribuyente según su realidad fiscal, para llegar al impuesto neto de renta.

No debe confundirse el descuento tributario con la deducción: la deducción se resta de la renta bruta para determinar la renta líquida, mientras que el descuento se resta del impuesto ya liquidado, por lo que su efecto en el ahorro es peso a peso. Así lo recordó la Dian en el concepto 7927 (int. 893) del 18 de octubre de 2024.

Descuentos tributarios vigentes para personas naturales.

El artículo 259-2 del estatuto tributario eliminó, a partir del año gravable 2020, todos los descuentos tributarios distintos de los que allí se enumeran, de modo que para las personas naturales están vigentes los siguientes:

El descuento por inversiones en el medio ambiente del artículo 255 del estatuto tributario no aparece en la tabla porque la norma lo reservó a las personas jurídicas, aunque, como veremos, ese artículo sí es relevante para entender los límites de grupo.

Límites de los descuentos tributarios.

Los descuentos tributarios están sujetos a tres niveles de límites que operan de forma simultánea: los límites individuales de cada descuento, los límites de grupo del 25% y del 30% del impuesto a cargo, y el límite general del artículo 259 del estatuto tributario.

Esquema general de los límites.

Antes de entrar en el detalle de cada límite, el siguiente esquema resume cómo se relacionan entre sí:

Como se puede observar, un mismo descuento puede estar sometido a varios límites a la vez, y todos deben cumplirse simultáneamente: primero se calcula cada descuento con su regla individual, luego se verifican los topes de grupo y, por último, se verifica que el total no supere el impuesto básico de renta.

Límite general: el impuesto básico de renta.

El primer límite que se debe verificar es el general, que aplica a todos los descuentos sin excepción, y que está consagrado en el artículo 259 del estatuto tributario:

«En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta.»

El impuesto básico de renta corresponde al total del impuesto sobre las rentas líquidas gravables, que en el formulario 210 figura en la casilla 121. Este límite tiene como objetivo evitar que los beneficios tributarios generen saldos a favor: el descuento puede llevar el impuesto a cero, pero nunca volverlo negativo.

El inciso segundo del artículo 259 señala que el impuesto después de descuentos no puede ser inferior al 75% del impuesto calculado por renta presuntiva; sin embargo, como la tarifa de la renta presuntiva es del 0% desde el año gravable 2021 por disposición del artículo 188 del estatuto tributario, ese piso hoy no tiene efecto práctico.

Límite conjunto del 25% del impuesto a cargo.

El segundo límite es el de grupo del 25%, que dispone el artículo 258 del estatuto tributario en los siguientes términos:

«Los descuentos de que tratan los artículos 255, 256 y 257 del Estatuto Tributario tomados en su conjunto no podrán exceder del 25% del impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable.»

Nótese que la norma dice «tomados en su conjunto»: el 25% no es un tope que aplique únicamente a las donaciones, sino a la sumatoria de los tres descuentos. Como el artículo 255 solo cobija a las personas jurídicas, en las personas naturales el grupo queda conformado, en la práctica, por el descuento por inversiones en investigación y desarrollo (artículo 256) y el descuento por donaciones (artículo 257).

Dentro de ese grupo también queda el descuento del 37% por donaciones a bancos de alimentos, pues fue incorporado como parágrafo del artículo 257 por la ley 2380 de 2024, y así lo entendió la Dian en el concepto 7927 (int. 893) del 18 de octubre de 2024, al señalar que el artículo 258 limita los descuentos de los artículos 255, 256 y 257 al 25% del impuesto sobre la renta.

Límite conjunto del 30% cuando hay becas por impuestos.

Cuando el contribuyente utiliza el descuento de becas por impuestos, entra a operar un segundo tope de grupo, previsto en el inciso final del artículo 257-1 del estatuto tributario:

«Los descuentos de los que trata este artículo y en su conjunto los que tratan los artículos 255, 256 y 257 del Estatuto Tributario no podrán exceder en un 30% del impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en el respectivo año gravable.»

De acuerdo con nuestro criterio, este 30% no reemplaza ni amplía el 25% del artículo 258, sino que es un techo conjunto adicional que engloba al grupo anterior más las becas: los descuentos de los artículos 255, 256 y 257 siguen limitados al 25% del impuesto a cargo, y la suma de esos descuentos más las becas por impuestos no puede superar el 30%.

¿Qué significa en la práctica? Que las becas por impuestos tienen un espacio propio de por lo menos 5 puntos del impuesto a cargo, que se amplía si el grupo del 25% no consume todo su cupo. Si el contribuyente no utiliza becas por impuestos, el 30% simplemente no opera y el único tope de grupo es el 25%.

Límites individuales de cada descuento.

Además de los topes de grupo, cada descuento tiene su propia regla de cálculo y su propio límite individual, que se resumen en la siguiente tabla:

Conviene no confundir la tarifa del descuento con el límite: que la ley permita descontar el 30% de lo invertido o el 25% de lo donado es la forma de calcular el descuento; los límites determinan hasta cuánto de ese valor calculado se puede restar efectivamente del impuesto en el año.

También debe tenerse presente que los descuentos de los artículos 254, 254-1 y 258-1 no hacen parte de ningún grupo, así que no consumen el cupo del 25% ni el del 30%; su único techo es el límite general del artículo 259.

¿En qué orden se recortan los descuentos cuando superan el límite?

La ley no fijó un orden de imputación: ni el artículo 258 ni el 259 señalan cuál descuento debe recortarse primero cuando el conjunto excede el tope, y el formulario 210 se limita a exigir que el total declarado respete los límites.

De acuerdo con nuestro criterio, ante ese silencio el contribuyente puede escoger la combinación que más le convenga, y lo racional es agotar primero, dentro del cupo, los descuentos cuyo exceso se pierde o caduca más rápido, y diferir los que tienen un plazo de arrastre más amplio.

¿Cómo aplicar ese criterio? Dentro del grupo del 25% conviene imputar primero las donaciones, cuyo exceso solo puede tomarse en el período siguiente, y dejar en exceso la inversión en investigación y desarrollo, que puede arrastrarse hasta por cuatro períodos. Y frente al límite general, conviene priorizar los descuentos que no admiten arrastre, como el de dividendos del artículo 254-1.

¿El exceso se pierde o se puede arrastrar a los años siguientes?

El destino del exceso no descontado depende de cada descuento, pues el tratamiento lo fija la norma que lo regula. El propio artículo 258 del estatuto tributario lo señala para el grupo del 25%:

«El exceso no descontado en el año tendrá el siguiente tratamiento: (…) 2. El exceso originado en el descuento de que trata el artículo 256 del Estatuto Tributario, podrá tomarse dentro de los cuatro (4) períodos gravables siguientes a aquel en que se efectuó la inversión en investigación, desarrollo e innovación. 3. El exceso originado en el descuento de que trata el artículo 257 del Estatuto Tributario, podrá tomarse dentro del periodo gravable siguiente a aquel en que se efectuó la donación.»

Integrando esa regla con las normas propias de cada descuento, el panorama completo para las personas naturales es el siguiente:

El caso del IVA en activos fijos merece precisión: como el artículo 258-1 no previó el fraccionamiento del descuento, la Dian concluyó que el contribuyente puede escoger el año en que lo toma, pero debe tomarlo completo, y la porción que se pierda por el límite general no se recupera en años siguientes. Esa doctrina fue respaldada por la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 26344 del 28 de septiembre de 2023, que negó la nulidad de los oficios que la contienen.

En el caso de las becas por impuestos, como el artículo 257-1 guarda silencio sobre el exceso y no existe una norma que permita su arrastre, de acuerdo con nuestro criterio la porción que supere el límite del 30% se pierde en el período.

El límite del 3% del artículo 259-1 no aplica a las personas naturales.

La ley 2277 de 2022 adicionó el artículo 259-1 al estatuto tributario, que limita ciertos beneficios al 3% anual de la renta líquida ordinaria; pero ese límite cobija únicamente a «las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país».

En consecuencia, las personas naturales no deben hacer el cálculo del valor a adicionar (VAA) de esa norma, aun cuando utilicen descuentos como el de becas por impuestos, que para las sociedades sí está sometido a ese límite.

Ejemplo de aplicación de los límites.

Supongamos que una persona natural liquida un impuesto sobre las rentas líquidas gravables de $40.000.000, y en el año realizó donaciones a una entidad del régimen especial por $30.000.000, invirtió $20.000.000 en un proyecto de investigación calificado por el CNBT y celebró un convenio de becas por impuestos por el que recibió títulos por $4.000.000.

Primero calculamos cada descuento con su regla individual:

Aplicación del límite del 25%. El grupo de los artículos 256 y 257 suma $13.500.000, pero el tope es $40.000.000 x 25% = $10.000.000. Siguiendo nuestro criterio, imputamos completas las donaciones ($7.500.000), cuyo exceso solo se arrastra un año, y de la inversión en investigación tomamos $2.500.000, quedando un exceso de $3.500.000 que se podrá tomar dentro de los cuatro períodos siguientes.

Aplicación del límite del 30%. El tope conjunto con becas es $40.000.000 x 30% = $12.000.000. Como el grupo ya consumió $10.000.000, de las becas solo se pueden descontar $2.000.000, y los $2.000.000 restantes se pierden por falta de norma que permita arrastrarlos.

Aplicación del límite general. El total descontado en el año es $12.000.000, inferior al impuesto básico de renta de $40.000.000, así que el límite del artículo 259 se cumple y el impuesto neto de renta queda en $28.000.000.

Descuentos tributarios en el formulario 210.

En el formulario 210 los descuentos tributarios se declaran en las siguientes casillas:

Recordemos que el formulario valida que el total de la casilla 125 respete los límites, pero no impone un orden de recorte entre las casillas 122, 123 y 124, de modo que la distribución dentro de los topes es una decisión del contribuyente.

A continuación, damos respuesta a las preguntas frecuentes realizadas por nuestros lectores.