Renta presuntiva

La renta presuntiva es la renta mínima que la ley supone que produce el patrimonio de un contribuyente, y sobre la cual debe tributar si su renta real es menor. Según el artículo 188 del Estatuto Tributario, su porcentaje es del 0% desde el año gravable 2021, de modo que hoy no genera impuesto en la práctica, aunque el renglón sigue en los formularios y la figura no ha sido derogada. ¿Qué implica esto para las declaraciones de 2025 y 2026, qué pasa con los excesos pendientes de compensar y quiénes están excluidos?

Qué es la renta presuntiva.

Es una presunción legal: la ley asume que un patrimonio, como conjunto de bienes y derechos, debe producir cada año por lo menos una rentabilidad mínima. Si el contribuyente declara una renta real inferior a esa rentabilidad, tributa sobre la presunta.

Su finalidad fue controlar la evasión y la subdeclaración de ingresos. Un contribuyente con un patrimonio alto que declaraba rentas mínimas o pérdidas tributaba, al menos, sobre un porcentaje de ese patrimonio.

La renta que se determina con los ingresos, costos y deducciones reales se llama renta líquida ordinaria. La que resulta de aplicar el porcentaje al patrimonio es la renta presuntiva. El impuesto se liquida sobre la mayor de las dos, que es la renta líquida gravable.

• Proyección y planeación pensional
• Liquidador de intereses judiciales y comerciales
• Liquidador de pensiones en Colpensiones

Tarifa de la renta presuntiva por año gravable.

El artículo 188 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 90 de la Ley 2010 de 2019, dispone:

«Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres y medio por ciento (3.5%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior. El porcentaje de renta presuntiva al que se refiere este artículo se reducirá al cero punto cinco por ciento (0,5%) en el año gravable 2020; y al cero por ciento (0 %) a partir del año gravable 2021. Los contribuyentes inscritos bajo el impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación -SIMPLE no estarán sujetos a renta presuntiva.»

La reducción fue gradual. Este cuadro resume los porcentajes aplicables:

La norma conserva el 3,5% como referencia en su primera frase, pero lo reduce expresamente al 0% desde 2021. Por eso la renta presuntiva no desapareció del Estatuto: sigue existiendo, con un porcentaje de cero.

La renta presuntiva en los años gravables 2025 y 2026.

Para los años gravables 2025, que se declara en 2026, y 2026, que se declarará en 2027, el porcentaje es del 0%. El formulario 110 de las personas jurídicas y el 210 de las personas naturales conservan el renglón de renta presuntiva, que normalmente se diligencia en cero.

El año gravable 2025 tiene, además, una particularidad: es el último en que pueden compensarse excesos de renta presuntiva del año gravable 2020, el último año en que el porcentaje fue superior a cero. Lo explicamos más adelante.

Cómo se calcula la renta presuntiva.

El procedimiento sigue vigente, aunque con un porcentaje del 0% su resultado normal es cero. Tiene tres pasos: tomar el patrimonio líquido del año anterior, restar los activos que la ley permite excluir y aplicar el porcentaje, sumando después la renta que produjeron los activos excluidos.

La base es el patrimonio líquido del año anterior.

La base es el patrimonio líquido que el contribuyente tenía el último día del año anterior al que declara. En la declaración del año gravable 2025 se toma el patrimonio a 31 de diciembre de 2024. Sobre la determinación del patrimonio y del valor patrimonial neto de cada bien pueden consultarse los artículos sobre el patrimonio bruto.

Activos que pueden excluirse de la base.

El artículo 189 del Estatuto Tributario permite restar del patrimonio líquido, entre otros, los siguientes valores:

• El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales.
• El valor patrimonial neto de los bienes afectados por fuerza mayor o caso fortuito, en la proporción en que influyeron en una renta inferior.
• El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo.
• El valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de hidrocarburos.
• Las primeras 19.000 UVT de activos destinados al sector agropecuario.
• Las primeras 8.000 UVT del valor de la vivienda de habitación del contribuyente.

La exclusión es opcional, porque la norma dice que «se podrán restar». Pero tiene una contrapartida en el inciso final del mismo artículo:

«Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y este será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario.»

Es decir, quien excluye un activo debe sumar la renta gravable que ese activo produjo. Así la exclusión no se convierte en una forma de esconder patrimonio productivo.

Con el porcentaje del 0% no conviene excluir activos.

Aquí está la consecuencia práctica más importante. Si no se excluye ningún activo, la renta presuntiva es cero. Si se excluyen activos que produjeron renta, el 0% sigue dando cero, pero hay que sumar la renta de esos activos, y la renta presuntiva deja de ser cero.

Supongamos que una sociedad con pérdida fiscal excluye de la base unas acciones que le produjeron dividendos gravados por $5.000.000. Su renta presuntiva pasaría a ser de $5.000.000, superior a su renta líquida, y terminaría pagando impuesto sobre ella. Si no las hubiera excluido, la renta presuntiva habría sido cero.

De acuerdo con nuestro criterio, desde 2021 excluir activos no produce ningún beneficio y puede generar impuesto. Lo razonable es no depurar la base y declarar la renta presuntiva en cero. Por eso afirmar que la renta presuntiva «no ha desaparecido» es técnicamente cierto, pero en la práctica solo produce efectos para quien excluye activos sin necesidad.

Empresas en periodo improductivo.

Mientras el porcentaje fue positivo, esta exclusión generó discusiones. La sección cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia 17595 del 5 de mayo de 2011, precisó que se refiere a la empresa y no a cada bien:

«Por otra parte, la exclusión del literal c) del artículo 189 E.T, no hace referencia a que los «bienes» individualmente considerados sean improductivos, sino que permite detraer el valor de los «bienes» «vinculados a empresas en período improductivo», de forma que es la EMPRESA y no cada uno de los bienes que la conforman los que deben tener la característica de la improductividad.»

Así, un local desocupado de una empresa en operación no se excluía; en cambio, los bienes de una empresa nueva que aún no produce ingresos sí. La regla sigue siendo útil para revisar declaraciones de años con porcentaje positivo que aún estén en discusión.

Comparación con la renta líquida ordinaria.

Determinada la renta presuntiva, se compara con la renta líquida ordinaria y el impuesto se liquida sobre la mayor. Si la renta presuntiva era de $20.000.000 y la ordinaria de $15.000.000, se tributaba sobre $20.000.000.

Las rentas exentas se restan de la renta que resulte mayor. De lo contrario, quien tributaba sobre renta presuntiva perdería el beneficio de sus rentas exentas.

En las personas naturales la comparación no se hace con toda la renta, sino con la renta líquida gravable de la cédula general, y las rentas exentas se detraen en proporción, según el artículo 1.2.1.19.15 del Decreto 1625 de 2016. El procedimiento está en el artículo de la guía de renta sobre cómo calcular la renta presuntiva de personas naturales.

Compensación del exceso de renta presuntiva.

Cuando un contribuyente tributaba sobre renta presuntiva, la diferencia entre esta y su renta líquida ordinaria no se perdía: el parágrafo del artículo 189 del Estatuto Tributario permite compensarla con las rentas líquidas ordinarias de los cinco años siguientes.

Cómo se compensa.

Supongamos que en el año gravable 2020 una sociedad declaró una renta líquida de $3.000.000 y una renta presuntiva de $5.000.000. Tributó sobre $5.000.000 y generó un exceso de $2.000.000, compensable entre 2021 y 2025.

La compensación no tiene límite anual, pero no puede generar un nuevo exceso: la renta líquida después de compensar no puede quedar por debajo de la renta presuntiva del año. Con el porcentaje en cero, en la práctica el límite es que la renta líquida no quede en negativo.

Tampoco es necesario haber registrado el exceso en la contabilidad. La sección cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia 16887 del 10 de febrero de 2011, precisó que la prueba del exceso está en las declaraciones de renta, porque es un beneficio con efectos solo fiscales. Las reglas de las personas naturales, que solo compensan contra la renta líquida gravable de la cédula general, están en el artículo sobre la compensación del exceso de renta presuntiva.

El año gravable 2025 es el último para compensar excesos.

Como el último porcentaje positivo fue el del año gravable 2020, los últimos excesos se generaron ese año, y el plazo de cinco años vence con el año gravable 2025. Quien tenga excesos de 2020 pendientes debe compensarlos en la declaración de 2025, que se presenta en 2026. En la declaración de 2026 ya no quedará ningún exceso compensable.

No debe confundirse con la compensación de pérdidas fiscales, que tiene un plazo de doce años, como explicamos en el artículo sobre la compensación de pérdidas fiscales.

Contribuyentes excluidos de la renta presuntiva.

Algunos contribuyentes nunca estuvieron sometidos a renta presuntiva, ni siquiera cuando el porcentaje era positivo. Además de los inscritos en el régimen simple de tributación, que el artículo 188 excluye, el artículo 191 del Estatuto Tributario enumera, entre otros:

• Las entidades del régimen tributario especial del artículo 19.
• Las empresas de servicios públicos domiciliarios y las que desarrollan la actividad complementaria de generación de energía.
• Los fondos de inversión, de valores, comunes, de pensiones y de cesantías.
• Las empresas de transporte masivo de pasajeros.
• Las sociedades en concordato, y las sociedades en liquidación durante sus primeros tres años.
• Las entidades financieras en liquidación o toma de posesión, los bancos de tierras de entidades territoriales para vivienda de interés social y ciertos centros de eventos y convenciones.

Estos contribuyentes dejan en cero el renglón de renta presuntiva, igual que los demás en la actualidad.

Entidades del régimen tributario especial.

Las entidades sin ánimo de lucro solo quedan excluidas si pertenecen efectivamente al régimen tributario especial. Desde la Ley 1819 de 2016 ese régimen dejó de ser automático. El inciso primero del artículo 19 del Estatuto Tributario dispone:

«Todas las asociaciones, fundaciones y corporaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, conforme a las normas aplicables a las sociedades nacionales.»

Solo excepcionalmente pueden pedir a la DIAN su calificación en el régimen especial, si cumplen tres condiciones: estar legalmente constituidas, tener un objeto social de interés general en una de las actividades meritorias del artículo 359 y no reembolsar aportes ni distribuir excedentes.

El reglamento condiciona expresamente la exclusión a esa calificación. Señala el artículo 1.2.1.5.4.7 del Decreto 1625 de 2016:

«En el caso de los sujetos de que trata el artículo 19 del Estatuto Tributario y 1.2.1.5.1.2. de este decreto, se requiere que estén calificados o hayan efectuado el proceso de permanencia en el Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario.»

En consecuencia, la entidad sin ánimo de lucro no calificada, o que no hizo el proceso de permanencia, tributa en el régimen ordinario y queda sometida a renta presuntiva, hoy con porcentaje del 0%. La distinción es relevante para revisar declaraciones de años anteriores a 2021.

Cooperativas.

Las cooperativas están excluidas de la renta presuntiva por el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, y a diferencia de las demás entidades sin ánimo de lucro no necesitan calificación para pertenecer al régimen tributario especial.

Renta presuntiva de las personas naturales.

Las personas naturales residentes calculan la renta presuntiva con las reglas de los artículos 188 y 189, pero la comparan solo con la cédula general, detraen las rentas exentas en proporción y compensan los excesos únicamente contra la renta de esa cédula. El procedimiento detallado está en la guía sobre cómo calcular la renta presuntiva de personas naturales.

Aspectos relevantes para declaraciones de años anteriores.

Algunas reglas perdieron efecto práctico con el porcentaje del 0%, pero siguen siendo útiles para corregir o defender declaraciones de años con porcentaje positivo.

¿Había sanción por no calcular la renta presuntiva?

No existe una sanción específica. Pero si al no calcularla el contribuyente tributó sobre una renta ordinaria menor que la presuntiva, la declaración era inexacta y procedían la corrección con su sanción o la sanción por inexactitud. Con el porcentaje en cero, omitir el cálculo no altera el impuesto.

Renta presuntiva en la primera declaración.

La persona jurídica que declara por primera vez no calculaba renta presuntiva, porque no existía un patrimonio del año anterior. La persona natural, en cambio, sí debía calcularla aunque no hubiera declarado antes, porque pudo tener patrimonio en el año anterior sin estar obligada a declarar, según el Oficio DIAN 28005 de 2004.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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