Anticipo del impuesto de renta

Cuando se presenta la declaración de renta no solo se paga el impuesto del año declarado: también hay que liquidar y pagar un anticipo del impuesto del año siguiente, cuyo monto depende del impuesto neto de renta de los últimos dos años y de las retenciones que le practicaron al contribuyente, según lo dispuesto por el artículo 807 del estatuto tributario. ¿Cómo se calcula ese anticipo, quién está obligado a liquidarlo y qué pasa si se olvida incluirlo?

¿Qué es el anticipo del impuesto de renta?

El anticipo del impuesto de renta es un pago adelantado del impuesto que se supone se causará en el año siguiente, que se liquida dentro de la misma declaración de renta del año que se está declarando.

Dicho de otra forma, el contribuyente paga hoy una parte del impuesto de mañana, y esa parte pagada por anticipado se descuenta el año siguiente, cuando ya se conoce el impuesto real.

Por ejemplo, en la declaración del año gravable 2025, que se presenta en 2026, se liquida un anticipo por el año gravable 2026. Ese mismo anticipo se resta luego en la declaración del año gravable 2026, en la que a su vez se liquida el anticipo del 2027, y así sucesivamente.

El Consejo de Estado, sección cuarta, en sentencia 17450 del 10 de mayo de 2012, definió su naturaleza en los siguientes términos:

«El anticipo del impuesto sobre la renta es una obligación accesoria que las normas tributarias imponen a los contribuyentes de este tributo y que procura el pago por adelantado del impuesto sobre la renta correspondiente al periodo gravable siguiente al que se está declarando.»

Se trata entonces de una obligación accesoria y de un cálculo hipotético sobre hechos futuros, lo que explica varias de las reglas particulares que veremos más adelante, en especial las relacionadas con su corrección.

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Contribuyentes obligados a liquidar el anticipo de renta.

Por regla general, todo contribuyente que deba presentar declaración de renta en el régimen ordinario está obligado a liquidar el anticipo, sea persona natural o persona jurídica.

No están obligados a liquidarlo los siguientes contribuyentes:

• Los contribuyentes del régimen tributario especial.
• Las empresas en proceso de liquidación, cuando presentan su última declaración.

La exclusión del régimen especial está expresamente señalada en el artículo 1.2.1.5.4.8 del decreto 1625 de 2016:

«Los contribuyentes de que tratan los artículos 19 y 19-4 del Estatuto Tributario y 1.2.1.5.1.2. y 1.2.1.5.2.1. de este decreto, no están obligados a liquidar anticipo del impuesto sobre la renta y complementario.»

La norma exige, además, que esos contribuyentes estén efectivamente calificados en el régimen tributario especial o que hayan surtido el proceso de permanencia, de modo que la simple intención de pertenecer a él no basta para quedar relevado del anticipo.

En el caso de las empresas en liquidación la exclusión no está en una norma expresa sino en la doctrina, que ha considerado que carece de sentido anticipar el impuesto de un año en el que la sociedad ya no existirá ni obtendrá rentas.

El anticipo se liquida aunque el año siguiente no se vaya a declarar.

Al momento de presentar la declaración no existe certeza sobre si el año siguiente habrá o no obligación de declarar, y la ley parte del supuesto de que esa obligación se mantiene, de manera que el anticipo debe liquidarse igual.

Si luego resulta que no había obligación de declarar, el dinero pagado no se pierde: puede solicitarse en devolución como pago de lo no debido, pues se anticipó un impuesto que finalmente no se causó.

Porcentaje del anticipo del impuesto de renta.

El porcentaje del anticipo no es siempre el mismo: depende de las veces que el contribuyente haya declarado renta, así:

Este escalonamiento lo fija el inciso tercero del artículo 807 del estatuto tributario:

«En el caso de contribuyentes que declaran por primera vez, el porcentaje de anticipo de que trata este artículo será del veinticinco por ciento (25%) para el primer año, cincuenta por ciento (50%) para el segundo año y setenta y cinco por ciento (75%) para los años siguientes.»

De acuerdo con nuestro criterio, lo que se cuenta no son los años calendario sino el número de declaraciones efectivamente presentadas, porque de lo contrario un contribuyente que deja de declarar un par de años terminaría aplicando otra vez un porcentaje reducido que ya utilizó.

Este problema se presenta sobre todo en las personas naturales, que no siempre declaran todos los años, y por ello lo desarrollamos en detalle en el artículo sobre el anticipo del impuesto de renta en personas naturales.

Porcentaje del anticipo cuando se declara por primera vez.

Cuando el contribuyente declara por primera vez el porcentaje es del 25%, y el anticipo se liquida igual que en cualquier otro año, pues la ley no lo exonera por ser la primera declaración.

La dificultad está en que el segundo procedimiento del artículo 807 exige promediar el impuesto de los dos últimos años, y en la primera declaración no existe un año anterior con el cual promediar.

Como la norma nada dice, matemáticamente podría tomarse el año anterior en cero y promediar, lo que reduciría la base a la mitad. Sin embargo, de acuerdo con nuestro criterio es preferible utilizar el primer procedimiento en la primera declaración, para no exponerse a una discusión con la Dian por un tema que la ley no resolvió.

Cómo se calcula el anticipo de renta.

El anticipo no se calcula sobre los ingresos ni sobre el impuesto a pagar, sino sobre el impuesto neto de renta, que es el impuesto que queda después de restar los descuentos tributarios.

Los dos procedimientos del artículo 807.

El artículo 807 del estatuto tributario ofrece dos bases distintas para liquidar el anticipo y deja en libertad al contribuyente para escoger la que prefiera:

1. El impuesto neto de renta del año que se está declarando.
2. El promedio del impuesto neto de renta de los dos últimos años.

Así lo dispone la norma:

«Para determinar la base del anticipo, al impuesto neto de renta del año gravable, o al promedio de los dos (2) últimos años a opción del contribuyente, se aplica el porcentaje previsto en el inciso anterior. Del resultado así obtenido se descuenta el valor de la retención en la fuente correspondiente al respectivo ejercicio fiscal, con lo cual se obtiene el anticipo a pagar.»

La expresión «a opción del contribuyente» es la clave: nadie está obligado a escoger el procedimiento que arroje el mayor anticipo, y lo normal es que se elija el que resulte más bajo.

Fórmula para liquidar el anticipo de renta.

La fórmula cambia según el procedimiento elegido:

• Procedimiento 1: (Impuesto neto de renta del año declarado × porcentaje) – retenciones del año declarado.
• Procedimiento 2: ((Impuesto neto de renta del año declarado + impuesto neto de renta del año anterior) ÷ 2 × porcentaje) – retenciones del año declarado.

En ambos casos el porcentaje es el 25%, el 50% o el 75%, según el número de declaraciones presentadas.

Ejemplo del cálculo del anticipo del impuesto de renta.

Supongamos que un contribuyente que ya lleva varias declaraciones presentadas, y al que por tanto le corresponde el 75%, está declarando el año gravable 2025 con los siguientes datos:

Procedimiento 1.

$10.000.000 × 75% = $7.500.000

$7.500.000 – $4.000.000 = $3.500.000

El anticipo para el 2026 sería de $3.500.000.

Procedimiento 2.

($10.000.000 + $8.000.000) ÷ 2 = $9.000.000

$9.000.000 × 75% = $6.750.000

$6.750.000 – $4.000.000 = $2.750.000

El anticipo para el 2026 sería de $2.750.000.

Como se puede observar, en este caso el procedimiento 2 arroja un anticipo menor, y por eso será el que seguramente elija el contribuyente.

Si alguno de los dos procedimientos arroja cero o un valor negativo, el contribuyente conserva su facultad de elegir, de modo que puede acogerse a ese resultado y no pagar anticipo.

Retenciones y autorretenciones que se restan del anticipo.

Las retenciones que se restan son las que le practicaron al contribuyente durante el año que se está declarando, no las que él practicó a terceros. En la contabilidad corresponden a la cuenta 135515.

Las autorretenciones también se restan, porque son la misma retención en la fuente, con la diferencia de que la practica el propio beneficiario del pago.

Cuando una empresa que no era autorretenedora practicó y pagó autorretenciones, de acuerdo con nuestro criterio ese valor sí puede restarse, en razón a que se trata de una retención efectivamente pagada al Estado en su momento, y desconocerla equivaldría a cobrarle dos veces el mismo impuesto.

Calcule el anticipo de renta en línea.

A continuación puede calcular el anticipo de renta ingresando los valores que le solicita el formulario. El liquidador aplica los dos procedimientos del artículo 807 para que compare los resultados.

Cuándo el anticipo de renta es cero.

El anticipo se liquida sobre el impuesto neto de renta, de manera que si ese impuesto es cero, el resultado del primer procedimiento también será cero.

Supongamos que en el 2025 el impuesto neto de renta fue de cero, pero en el 2024 fue de $10.000.000. Si el contribuyente promedia los dos años tendría base para liquidar anticipo, pero si toma el impuesto del año declarado la base es cero.

Como la ley le permite elegir, puede optar por el primer procedimiento y su anticipo será cero, sin que ello suponga irregularidad alguna: simplemente se está acogiendo a una de las dos opciones que la propia norma puso a su disposición.

Distinto es tener saldo a favor. El saldo a favor no exonera de liquidar el anticipo, porque son cosas diferentes: el saldo a favor resulta de comparar el impuesto con las retenciones y pagos, mientras que el anticipo se calcula sobre el impuesto neto de renta.

El anticipo de renta en las personas jurídicas.

Las personas jurídicas del régimen ordinario liquidan el anticipo en el formulario 110 siguiendo exactamente las mismas reglas del artículo 807 que ya explicamos.

La particularidad de las sociedades está en los dos casos de exclusión: las entidades del régimen tributario especial, que no liquidan anticipo, y las sociedades en proceso de liquidación, que no lo liquidan en su última declaración porque no habrá un periodo siguiente que anticipar.

En una sociedad que apenas se constituye, la primera declaración se liquida con el 25%, con la misma dificultad ya señalada respecto del promedio de dos años.

El anticipo de renta en las personas naturales.

Las personas naturales obligadas a declarar también deben liquidar el anticipo, sin excepción, y lo registran en el formulario 210.

Su situación tiene particularidades que no se presentan en las sociedades, como el hecho de que no siempre declaran todos los años o que pueden dejar de estar obligadas a declarar. Todo eso lo tratamos en el artículo sobre el anticipo del impuesto de renta en personas naturales, donde además indicamos las casillas del formulario 210 en que se registra.

Contabilización del anticipo del impuesto de renta.

El anticipo es un derecho del contribuyente, pues corresponde a un impuesto pagado antes de causarse que se descontará el año siguiente, de manera que se contabiliza como un activo y no como un gasto.

La cuenta que corresponde en el PUC del decreto 2650 de 1993 es la 135505, «Anticipo de impuestos de renta y complementarios».

Supongamos un anticipo liquidado de $3.500.000 pagado con la declaración de renta. El registro sería el siguiente:

Al año siguiente, cuando el anticipo se imputa en la declaración, la cuenta 135505 se cancela contra el pasivo por impuesto de renta, con lo cual el activo desaparece y disminuye el impuesto por pagar.

Corrección del anticipo del impuesto de renta.

Puede ocurrir que el anticipo no se liquide existiendo la obligación de hacerlo, que se liquide mal, o que se olvide imputar el que se liquidó el año anterior. Cada situación tiene un tratamiento distinto.

Cuando se olvida liquidar el anticipo.

Aquí hay que distinguir dos situaciones, porque el estatuto tributario les da un tratamiento distinto según el origen de la corrección.

Cuando lo único que se corrige es el anticipo.

Es el caso de quien simplemente no lo liquidó o lo liquidó por menos, sin que cambie nada más en la declaración. Ese evento tiene norma propia en el parágrafo del artículo 589 del estatuto tributario:

«El procedimiento previsto en el presente artículo se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio.»

El artículo 589 regula las correcciones que disminuyen el valor a pagar, y desde la modificación que le hizo el artículo 274 de la ley 1819 de 2016 la corrección se hace presentando la declaración corregida por el mismo medio al que está obligado el contribuyente, sin necesidad de pedirle permiso a la Dian. El plazo es de un año contado desde el vencimiento del término para declarar, no de tres.

La razón de que el legislador enviara la corrección del anticipo por esta vía es que el mayor anticipo no es un mayor impuesto: es un valor que el contribuyente recupera íntegramente en la declaración del año siguiente, donde disminuye el impuesto a pagar.

Cuando el anticipo sube porque subió el impuesto.

Si lo que se corrige son los ingresos, los costos o las deducciones, y por efecto de ello aumenta el impuesto neto de renta y con él el anticipo, opera la excepción que trae el mismo parágrafo: la corrección se rige por el artículo 588 del estatuto tributario, que otorga un plazo de tres años contados desde el vencimiento del plazo para declarar y obliga a liquidar la sanción por corrección.

En los dos casos, si el anticipo no se pagó dentro del plazo se generan intereses de mora, en razón a que el artículo 634 del estatuto tributario los impone sobre los impuestos, los anticipos y las retenciones que no se paguen oportunamente.

Cuando se olvida imputar el anticipo del año anterior.

Este es el caso contrario y mucho más frecuente de lo que parece: el contribuyente pagó el anticipo, pero al presentar la declaración del año siguiente olvidó restarlo, con lo cual pagó de más.

Aquí no se aplica el procedimiento ordinario de corrección sino el del artículo 43 de la ley 962 de 2005, que permite corregir sin sanción los errores de diligenciamiento que no afectan la determinación del impuesto. El Consejo de Estado unificó su jurisprudencia sobre este punto en la sentencia 2022CE-SUJ-4-002 del 6 de octubre de 2022, expediente 23854:

«La solicitud para corregir errores en la imputación de saldos a favor o de anticipos de impuestos de un periodo de declaración al siguiente, realizada con sustento en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, no está sometida al límite del término de firmeza de las declaraciones tributarias ni a los términos de oportunidad para las correcciones de los artículos 588 y 589 del ET.»

Es decir que, tratándose de un anticipo que se dejó de imputar, el contribuyente no queda atrapado en el plazo de un año del artículo 589, ni debe liquidar sanción alguna, porque la corrección no modifica el impuesto a cargo sino la imputación de un valor ya pagado.

Hasta cuándo se puede modificar el anticipo liquidado.

El anticipo liquidado en una declaración se imputa en la declaración del año siguiente, y de ahí surge un límite práctico: solo se puede modificar mientras esa declaración siguiente no se haya presentado.

Supongamos que en la declaración del 2024 se liquidó mal el anticipo. Ese anticipo se imputa en la declaración del 2025. Si ya se presentó la del 2025, corregir el anticipo del 2024 obligaría a corregir también la del 2025, y probablemente la del 2026, en una cadena sin fin.

Esta ha sido también la posición de la Dian, que replanteó su doctrina sobre el punto en el concepto 17407 del 31 de marzo de 2005:

«No es jurídicamente viable modificar de manera teórica el anticipo mediante liquidación oficial de revisión, cuando el contribuyente ya ha presentado la declaración de renta del período siguiente, para el solo efecto de calcular intereses moratorios.»

La entidad precisa que si la liquidación de revisión se profiere antes de que el contribuyente presente la declaración del año siguiente, modificar el anticipo es perfectamente viable. Lo que ocurre después es distinto: la facultad legal subsiste, pero la modificación queda sin objeto porque el anticipo ya dejó de ser anticipo.

De ahí se sigue una consecuencia práctica que conviene tener presente: como ese mayor anticipo no es exigible, tampoco lo son los intereses moratorios sobre él, en aplicación del principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Con ese concepto la Dian revocó su doctrina anterior, que sí permitía cobrarlos.

En el mismo sentido se ha pronunciado de forma reiterada el Consejo de Estado, sección cuarta, entre otras en las sentencias del 2 de julio de 1993, expediente 4306, y del 2 de noviembre de 2001, expediente 11838.

La Dian no puede modificar el anticipo en una liquidación oficial de revisión.

Con mayor razón la Dian tampoco puede modificar el anticipo mediante una liquidación oficial de revisión, pues cuando la profiere el contribuyente ya presentó la declaración del periodo siguiente. Así lo explicó la sección cuarta del Consejo de Estado en la citada sentencia 17450 del 10 de mayo de 2012:

«la Administración tributaria no puede formular liquidación oficial para modificar ese anticipo porque, cuando la DIAN formula la liquidación oficial, lo más seguro es que el contribuyente ya haya liquidado y pagado el impuesto correspondiente al periodo gravable respecto del cual se hizo el pago anticipado. De suerte que, para la Sala, en las circunstancias anotadas, el anticipo pierde su condición de pago anticipado del impuesto para convertirse en un impuesto causado y consolidado, exigible por parte del Estado.»

La Dian conserva entonces la facultad de revisar el impuesto del año siguiente, que es donde el anticipo ya se convirtió en impuesto causado, pero no la de rehacer un cálculo que por naturaleza es hipotético.

No hay error aritmético por no liquidar el anticipo.

Ante la imposibilidad de corregir el anticipo, la Dian intentó en su momento aplicar la sanción por corrección aritmética del artículo 697 del estatuto tributario, tesis que el Consejo de Estado, sección cuarta, descartó en la sentencia 16817 del 10 de junio de 2010:

«debe partirse del supuesto de que hay una operación aritmética mal calculada, en primer lugar, y que ésta arroja como resultado un menor valor a pagar o el mayor saldo a favor, en segundo. Si no se dan ambas condiciones no se configura ninguna de las causales de error aritmético.»

No liquidar el anticipo no es una operación mal hecha sino una omisión, y por eso el camino correcto es la corrección de la declaración con la sanción que corresponda, no la liquidación de corrección aritmética.

Sanción por no liquidar el anticipo de renta.

Cuando el anticipo se corrige porque se corrigió el impuesto del periodo, la sanción es la del artículo 644 del estatuto tributario: el 10% del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor si la corrección es voluntaria.

La sanción sube al 20% cuando la corrección se hace después de notificado el emplazamiento para corregir o el auto que ordena inspección tributaria.

Es importante no confundir el correo o el mensaje con que la Dian invita a corregir con un emplazamiento formal. Mientras no exista emplazamiento notificado, la sanción sigue siendo del 10%.

Distinto es el caso de quien solo dejó de liquidar el anticipo, sin que el impuesto del periodo cambie. De acuerdo con nuestro criterio ahí no hay lugar a sanción por corrección, porque el parágrafo del artículo 589 remite expresamente esa corrección al procedimiento de las correcciones que disminuyen el valor a pagar, que no contempla sanción alguna, y porque el anticipo no es impuesto del periodo sino un valor que se recupera en la declaración siguiente.

La Dian, sin embargo, suele exigir la sanción en sus invitaciones a corregir, de modo que quien no quiera discutir el punto puede liquidarla y quien decida no hacerlo debe estar preparado para sustentar su posición. Vencido el año que da el artículo 589, la corrección solo puede hacerse por la vía general del artículo 588, y allí sí con la sanción correspondiente.

La sanción se registra en la casilla de sanciones del formulario, que en el formulario 210 es la casilla 135. Los intereses moratorios no tienen casilla en el formulario: se liquidan y pagan en el recibo oficial de pago, no en la declaración.

Reducción del anticipo del impuesto de renta.

Cuando los ingresos del contribuyente se desploman, pagar un anticipo calculado sobre un año bueno resulta desproporcionado, y por eso el artículo 809 del estatuto tributario permite solicitarle a la Dian que lo reduzca:

«A solicitud del contribuyente, el Administrador de Impuestos Nacionales respectivo o sus delegados, autorizarán mediante resoluciones de carácter especial, reducciones proporcionales del anticipo del impuesto en los siguientes casos: a. Cuando en los tres (3) primeros meses del año o período gravable al cual corresponda el anticipo, los ingresos del contribuyente hayan sido inferiores al quince por ciento (15%) de los ingresos correspondientes al año o período gravable inmediatamente anterior; b. Cuando en los seis (6) primeros meses del año o período gravable al cual corresponda el anticipo, los ingresos del contribuyente hayan sido inferiores al veinticinco por ciento (25%) de los ingresos correspondientes al año o período gravable inmediatamente anterior.»

Nótese que la comparación no se hace contra el anticipo sino contra los ingresos del año anterior, y que la solicitud debe presentarse con las pruebas que acrediten esa caída, normalmente una certificación de contador público o revisor fiscal.

Presentar la solicitud no suspende la obligación de pagar el anticipo, de manera que mientras la Dian no resuelva, el contribuyente sigue debiendo la totalidad.

El artículo 810 del estatuto tributario le da a la Dian dos meses para resolver. Si guarda silencio, el contribuyente puede aplicar la reducción propuesta, pero el anticipo no puede quedar por debajo del 25% del impuesto de renta del respectivo año gravable. Contra la providencia que resuelve la solicitud no procede recurso alguno.

Modelo de solicitud de reducción del anticipo de renta.

El siguiente modelo puede adaptarse a cada situación particular:

Recordemos que la reducción que finalmente autorice la Dian es una decisión discrecional suya, pues la norma no fija parámetros sobre cuánto debe reducirse el anticipo.

Anticipo de renta pagado voluntariamente.

Ninguna norma impide que el contribuyente liquide y pague un anticipo mayor al que le corresponde, o que lo pague habiendo podido no hacerlo.

Puede convenirle, por ejemplo, a quien prefiere no dejar un saldo a favor sin utilizar, o a quien quiere distribuir la carga del impuesto del año siguiente. Ese mayor valor no se pierde: se imputa en la declaración siguiente y allí genera un menor impuesto a pagar o un saldo a favor.

En las ganancias ocasionales no se liquida anticipo.

Aunque el impuesto a las ganancias ocasionales es complementario del impuesto de renta y se declara en el mismo formulario, sobre él no se liquida anticipo.

La primera razón es normativa: el artículo 807 del estatuto tributario se refiere únicamente al impuesto de renta y toma como base el impuesto neto de renta, que no incluye las ganancias ocasionales.

La segunda es conceptual: la ganancia ocasional es por definición excepcional, y no hay forma de presumir que el año siguiente volverá a presentarse una venta de activos fijos o una herencia sobre la cual anticipar un impuesto.

A continuación, respondemos las preguntas frecuentes realizadas por nuestros lectores.

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