Compensación de las pérdidas fiscales

Por 8 noviembre, 2019

Cuando una empresa o sociedad sufre una pérdida fiscal puede compensar dicha pérdida con las utilidades que tenga en los 12 años siguientes al año en que se genera la pérdida fiscal, según el artículo 147 del estatuto tributario.

En qué consiste la compensación de pérdidas fiscales.

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Cuando una sociedad sufre pérdidas fiscales puede compensar esas pérdidas en los años siguientes al año en que se generó la pérdida fiscal,  con las rentas líquidas ordinarias obtenidas en los siguientes periodos.

Recordemos que todo contribuyente, así sufra pérdidas fiscales, debe tributar, aunque en ese caso lo hace sobre una base ficticia conocida como renta presuntiva.

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De otra parte, al sufrir pérdidas fiscales el patrimonio fiscal se ve disminuido en ese mismo valor, por lo tanto el legislador busca reconocer esa realidad y equilibrar la carga tributaria del contribuyente con la figura de la compensación de pérdidas fiscales.

Término para compensar las pérdidas fiscales.

El artículo 147 del estatuto tributario fija un término o plazo de 12 años para compensar las pérdidas fiscales.

Esos 12 años se cuentan desde el año siguiente al que se causaron las pérdidas fiscales, de modo que la compensación de las pérdidas fiscales se debe hacer dentro de ese término, pues si no se hace ya no se podrán compensar las pérdidas que hayan quedado sin compensar.

Requisitos para compensar pérdidas fiscales.

La compensación de pérdidas fiscales exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

  • Que exista una perdida fiscal.
  • Que exista una renta líquida con la que se pueda hacer la compensación.
  • Que se haga dentro del término legal (12 años).
  • Sólo se pueden compensar con rentas líquidas ordinarias.

El segundo requisito es esencial, pues una  pérdida fiscal sólo se puede compensar si en el año en que se va a realizar o imputar la compensación existe una renta líquida, pues la compensación se hace contra la renta líquida, y si esta no existe no puede existir compensación.

Límites en la compensación de pérdidas fiscales.

La versión actual del artículo 147 del estatuto tributario no contempla límite a la compensación de las pérdidas fiscales, de tal manera que estas se pueden compensar en su totalidad en un año, o en la proporción que el contribuyente decida dentro de cada uno de los 12 años siguientes.

El único límite indirecto que existe es el monto de la renta líquida sobre la que se hará la compensación, puesto que no es posible compensar un valor superior a la renta líquida disponible.

Lo anterior tiene como finalidad impedir que el contribuyente recicle pérdidas fiscales, puesto que la imputación de una pérdida fiscal no puede generar una nueva perdida fiscal.

Por ejemplo, si en el 2018 se declaró una pérdida fiscal de $10.000.000, y en el 2019 se determina una renta líquida de $5.000.000, el contribuyente podrá compensar hasta $5.000.000 de la pérdida fiscal del 2018; los otros $5.000.000 los podrá compensar en los siguientes 11 años en la medida en que exista en alguno de ellos una renta líquida que lo permita.

Si dentro de los 12 años que el contribuyente tiene para compensar sus pérdidas fiscales no resulta una renta líquida, no podrá compensarlas.

Pérdidas fiscales que no se pueden compensar.

El inciso 6 del artículo 147 del estatuto tributario señala que las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la actividad generadora de renta, no se pueden compensar.

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

Lo anterior obliga al contribuyente a llevar un registro en su contabilidad que le permita identificar los conceptos anteriores y así evitar una compensación improcedente.

Compensación de perdidas fiscales en fusión y escisión de sociedades.

Si una sociedad que ha generado pérdidas fiscales  se escinde o se fusiona con otra, el tratamiento de la compensación de las pérdidas fiscales debe seguir las reglas señaladas en los incisos 2, 3, 4 y 5 del artículo 147 del estatuto tributario:

«La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusión, puede compensar con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere, las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La compensación de las pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este artículo, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

Las sociedades resultantes de un proceso de escisión, pueden compensar con las rentas líquidas ordinarias, las pérdidas fiscales sufridas por la sociedad escindida, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación del patrimonio de las sociedades resultantes en el patrimonio de la sociedad que se escindió. La compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad que se escindió, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

En caso de que la sociedad que se escinde no se disuelva, ésta podrá compensar sus pérdidas fiscales sufridas antes del proceso de escisión, con las rentas líquidas ordinarias, hasta un límite equivalente al porcentaje del patrimonio que conserve después del proceso de escisión. La compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad escindida, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

En todos los casos, la compensación de las pérdidas fiscales en los procesos de fusión y escisión con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por las sociedades absorbentes o resultantes según el caso, sólo serán procedentes si la actividad económica de las sociedades intervinientes en dichos procesos era la misma antes de la respectiva fusión o escisión.»

La totalidad de la pérdida fiscal de la sociedad fusionada o absorbida se puede compensar dentro de los lineamientos generales señalados por la norma, pero teniendo en cuenta que la compensación sólo es posible si la sociedad que hará la compensación tiene la misma actividad económica que aquella que generó dicha pérdida.

Compensación de las pérdidas fiscales den las personas naturales.

El artículo 147 del estatuto tributario regula la compensación de las perdidas fiscales de las sociedades más no de las personas naturales; para estas debemos recurrir al artículo 330 del estatuto tributario.

Ese artículo en su último inciso señala:

«Las pérdidas incurridas dentro de una cédula solo podrán ser compensadas contra las rentas de la misma cédula, en los siguientes periodos gravables, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidas en las normas vigentes.»

Se aplican las mismas reglas del artículo 147 del estatuto tributario respecto al término para compensar las pérdidas, pero en este caso, como la renta es cedular, la pérdida de una cédula se podrá compensar solo con rentas de la misma cédula en periodos posteriores.

Antes de la ley 1819 de 2016 la compensación de pérdidas fiscales de las personas naturales sólo se podía hacer contra las rentas liquidas de las cédulas de rentas no laborales y de capital, y en razón a ello la versión actual del artículo 330 del estatuto tributario incluye el siguiente parágrafo transitorio:

«Las pérdidas declaradas en períodos gravables anteriores a la vigencia de la presente ley únicamente podrán ser imputadas en contra de la cédula general, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidos en las normas vigentes.»

Este parágrafo transitorio corresponde a la ley 1943 de 2018 que está en la incertidumbre por su declaración de inexequibilidad a partir del 01 de enero del 2020, y a la espera de ser tramitada nuevamente por el congreso.

Firmeza de las declaraciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales.

Las declaraciones de renta en las que se determine una pérdida fiscal pérdida fiscal tienen una firmeza de 12 años según dispone el artículo 714 del estatuto tributario, que aplica tanto para personas jurídicas como naturales.

Firmeza de las declaraciones tributarias

Recordemos que el término general de firmeza de las declaraciones tributarias es de 3 años, pero si de por medio hay una pérdida fiscal, se extiende a 12 años contados desde la fecha en que se presente la declaración.

En este aspecto hay dos normas con términos diferentes. En primer lugar señala el último inciso del artículo 147 del estatuto tributario:

«El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales será de seis (6) años contados a partir de la fecha de su presentación.»

Y el inciso 4 del artículo 714 del estatuto tributario señala:

«La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.»

Y como el término para compensar la pérdida fiscal es de 12 años, ese será el término de firmeza.

No obstante, la firmeza de que trata el artículo 714 se refiere únicamente a la declaración en la que se liquide una pérdida fiscal, en tanto el 147 se refiere a la firmeza de las declaraciones en las que se liquiden y compensen pérdidas fiscales.

De acuerdo a lo anterior, se podría interpretar que una declaración en la que se liquide una pérdida fiscal queda en firme a los 12 años en aplicación del artículo 714 del estatuto tributario, y una declaración en la que se compensen pérdidas fiscales quedaría en firme a los 6 años en aplicación del artículo 147 del estatuto tributario.

Corrección voluntaria de las declaraciones en las que se compensen pérdidas fiscales.

Toda declaración tributaria puede ser corregida voluntariamente por el contribuyente, pero en el caso de las declaraciones en las que se compensan o liquidan pérdidas fiscales existe un término especial de firmeza, y este aplica únicamente para la Dian.

Por regla general cuando una declaración queda en firme significa que no puede ser modificada ni por la Dian ni por el contribuyente, y contrario sensu, si la declaración no está en firme, puede ser modificada tanto por la Dian como por el contribuyente, pero ese no es el caso de la declaración con firmeza especial por compensación de pérdidas fiscales.

El término general de firmeza es de 3 años, y el artículo 588 del estatuto tributario que no fue modificado para concordar con el 714, señala que el contribuyente tiene 2 años para corregir la declaración que incremente el impuesto o disminuya el saldo a favor; y el 589 le otorga un año para corregir la declaración que disminuya el impuesto o incremente el saldo a favor, por tanto cualquier corrección voluntaria del contribuyente se debe sujetar a esos términos.

De manera que si la declaración queda en firme en 12 años por liquidar pérdidas fiscales, no significa que el contribuyente tenga 12 años para modificarlas, pues ese término aplica sólo para la Dian.

Así lo recuerda la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 20601 del 19 de mayo de 2016 con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño:

«Por su parte, el artículo 147 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, dispuso un término especial de firmeza de cinco (5) años, contados a partir de la fecha de su presentación, para las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales. Esta norma constituye una prerrogativa que amplía a 5 años el término general de firmeza de las declaraciones privadas, para que la Administración pueda ejercer la facultad de fiscalización y determinación del tributo, siempre y cuando en las declaraciones de renta y sus correcciones se determinen o compensen pérdidas fiscales. Sin embargo, este término especial de firmeza no es aplicable para la corrección voluntaria de las declaraciones privadas, toda vez que la legislación tributaria prevé los plazos que tiene el contribuyente para corregir voluntariamente las declaraciones del impuesto sobre la renta. Una, es la corrección en bancos, prevista en el artículo 588 del Estatuto Tributario, que procede, en general, con el fin de aumentar el valor a pagar o disminuir el saldo a favor. En la corrección en bancos, el contribuyente presenta directamente la declaración corregida ante dichas entidades financieras, para lo cual tiene un plazo de 2 años, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar. En el trámite de esta corrección no interviene la Administración Tributaria.»

La sentencia ser refiere al artículo 147 del estatuto tributario cuando este no había sido modificado para incrementar el término de firmeza, pero el argumento sigue siendo válido: el contribuyente no tiene facultad para modificar su declaración privada más allá de los términos señalados en los artículo 788 y 589 según si con la corrección incrementa o disminuye su carga tributaria.

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