Sanción por disminución o rechazo de pérdidas fiscales

Cuando la pérdida fiscal declarada por el contribuyente es disminuida o rechazada, el artículo 647-1 del estatuto tributario ordena tratar esa disminución como un menor saldo a favor equivalente al impuesto que teóricamente habría generado la pérdida rechazada, y sobre ese valor se liquida la sanción por corrección o la de inexactitud, según quién haya hecho el ajuste. ¿Cómo se calcula ese impuesto teórico y en qué casos no hay sanción?

Por qué se sanciona el rechazo de una pérdida fiscal.

A primera vista llama la atención que se sancione una declaración que no arrojó impuesto a pagar. La razón está en el uso posterior de la pérdida.

Las pérdidas fiscales pueden compensarse con las rentas líquidas de los periodos siguientes, de modo que el contribuyente que declara una pérdida improcedente paga un menor impuesto en los años en que la compensa, como se explica en el artículo sobre la compensación de las pérdidas fiscales.

En consecuencia, la pérdida declarada de más es un beneficio tributario latente, y su rechazo revela que se pagó o se pagará un impuesto inferior al debido, que es precisamente lo que la ley sanciona.

La sanción se liquida en el periodo en que se determinó la pérdida objeto de rechazo, aunque si esa pérdida ya fue compensada en periodos posteriores puede ser necesario ajustar también esas declaraciones, como se explica más adelante.

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Cómo se convierte la pérdida en base de la sanción.

La norma resuelve el problema mediante una ficción: trata la disminución de la pérdida como si fuera un menor saldo a favor. Señala el inciso 1 del artículo 647-1 del estatuto tributario:

«La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.»

De la norma se desprenden tres reglas prácticas. La base es el impuesto teórico y no la pérdida rechazada; ese impuesto se calcula con la tarifa vigente en el año en que se declaró la pérdida; y la sanción resultante se suma a las demás sanciones que procedan en el mismo proceso.

Qué sanción se aplica.

No hay una sanción autónoma por rechazo de pérdidas: se aplica la que corresponda según quién haga el ajuste.

Si la disminución obedece a una corrección del contribuyente, procede la sanción por corrección del 10% o del 20%, según si corrige antes o después del emplazamiento para corregir.

Si la pérdida es rechazada o disminuida por la Dian en el proceso de determinación oficial, procede la sanción por inexactitud, que por regla general es del 100% de la base.

Cómo se calcula la sanción paso a paso.

Supongamos una corrección provocada, es decir, posterior al emplazamiento para corregir, en la que se disminuye en $100.000.000 la pérdida fiscal declarada por una sociedad en el año gravable 2023, año en que la tarifa general del impuesto de renta era del 35%.

Si en lugar de corregir el contribuyente hubiera dejado que la Dian rechazara la pérdida en una liquidación oficial de revisión, la sanción por inexactitud del 100% sería de $35.000.000, cinco veces más.

Y si la corrección hubiera sido voluntaria, antes del emplazamiento para corregir, la sanción sería del 10%, esto es, $3.500.000.

Conviene insistir en un detalle del cálculo: la tarifa que se usa es la del año en que se declaró la pérdida, no la del año en que se hace la corrección. Como la tarifa general ha cambiado varias veces en los últimos años, tomar la tarifa equivocada altera el resultado.

Casos en que no hay sanción.

La norma prevé dos situaciones en que el rechazo de la pérdida no genera sanción, y la primera es una oportunidad concreta que se pierde con facilidad.

Corrección voluntaria antes de compensar la pérdida.

Señala el parágrafo 2 del artículo 647-1 del estatuto tributario:

«La sanción prevista en el presente artículo no se aplicará, cuando el contribuyente corrija voluntariamente su declaración antes de la notificación del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspección tributaria, y la pérdida no haya sido compensada.»

Son dos condiciones concurrentes: que la corrección sea voluntaria, es decir, anterior al emplazamiento para corregir o al auto de inspección tributaria, y que la pérdida no se haya compensado todavía en ningún periodo.

Por lo anterior, quien detecta que declaró una pérdida improcedente tiene un incentivo claro para corregir antes de compensarla: hacerlo no cuesta sanción alguna. Una vez compensada, aunque la corrección siga siendo voluntaria, ya hay sanción del 10%.

Diferencia de criterio y demás causales eximentes.

El inciso 2 del artículo 647-1 dispone que las razones que eximen de las sanciones por corrección y por inexactitud también eximen de la sanción derivada del rechazo de pérdidas.

La más importante es la diferencia de criterio: no hay sanción cuando el rechazo obedece a una interpretación razonable del derecho aplicable y los hechos y cifras declarados son completos y verdaderos, conforme al inciso final del artículo 647 del estatuto tributario.

Es una causal especialmente pertinente en esta materia, porque buena parte de las discusiones sobre pérdidas fiscales versa sobre la procedencia de deducciones y no sobre su existencia.

Corrección de las declaraciones en que se compensó la pérdida.

Es la pregunta que sigue naturalmente al rechazo, y la respuesta es que no siempre, porque la ley previó un mecanismo distinto.

Señala el artículo 199 del estatuto tributario:

«Las pérdidas declaradas por las sociedades que sean modificadas por liquidación oficial y que hayan sido objeto de compensación, constituyen renta líquida por recuperación de deducciones, en el año al cual corresponda la respectiva liquidación.»

Es decir que la pérdida compensada que luego desaparece no obliga necesariamente a corregir las declaraciones de los años en que se compensó: su valor se adiciona como renta líquida por recuperación de deducciones.

Así lo recordó la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 18912 del 21 de febrero de 2019, con ponencia del magistrado Julio Roberto Piza:

«Ahora, en el evento en que la pérdida fiscal rechazada haya sido compensada por el contribuyente en los años gravables siguientes, la Autoridad de impuestos se encuentra habilitada, adicionalmente, para incluir la suma compensada de forma improcedente como una renta líquida por recuperación de deducciones en la autoliquidación que determinó la pérdida fiscal, en virtud del artículo 199 del ET.»

Esa adición puede incrementar el impuesto a pagar o disminuir el saldo a favor de la declaración respectiva, y sobre ese efecto se liquidará la sanción por corrección o por inexactitud que corresponda.

De acuerdo con nuestro criterio, la consecuencia práctica es que el contribuyente no debería corregir en cadena las declaraciones de los años en que compensó, sino esperar el tratamiento que la administración dé a la recuperación de deducciones, salvo que la corrección sea voluntaria y anterior a cualquier actuación de la Dian.

La firmeza de las declaraciones con pérdidas fiscales.

Hay un factor que multiplica el riesgo en esta materia y conviene tenerlo presente antes de declarar una pérdida.

Las declaraciones en las que se determinan o compensan pérdidas fiscales tienen un término de firmeza especial de cinco años, superior al término general, de modo que la Dian dispone de más tiempo para revisarlas, como se explica en el artículo sobre la firmeza de las declaraciones tributarias.

A eso se suma que la pérdida puede compensarse dentro de los doce años siguientes, lo que en la práctica mantiene abierta la discusión sobre una misma pérdida durante varios periodos.

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