Impuesto de renta en la fiducia: quién declara qué

Cuando se constituye una fiducia, los bienes salen del patrimonio de quien la constituye y entran a un patrimonio autónomo, pero el impuesto sigue a las personas: el fideicomitente declara el derecho fiduciario y el beneficiario declara los ingresos, costos y gastos del patrimonio autónomo, según los artículos 102 y 271-1 del Estatuto Tributario. ¿Cómo se reparte cada concepto y qué pasa con el fideicomiso civil?

Fiducia mercantil y fideicomiso civil.

En la fiducia, una persona, el fideicomitente o fiduciante, entrega bienes a una fiduciaria para que los administre o los enajene y entregue el resultado a un beneficiario, que puede ser un tercero o él mismo. La diferencia tributaria empieza por el tipo de figura:

• Fiducia mercantil: los bienes se transfieren a la fiduciaria y conforman un patrimonio autónomo. El fideicomitente recibe a cambio un derecho fiduciario.
• Fideicomiso civil: no hay transferencia del dominio, sino un gravamen sobre la propiedad, como explicamos en el artículo sobre el fiduciario, fideicomisario y extinción del fideicomiso.

De esa diferencia se sigue todo lo demás: en la fiducia mercantil cambia lo que se declara; en el fideicomiso civil no cambia nada mientras no se cumpla la condición.

Cómo se declara el fideicomiso civil.

Como la propiedad no se transfiere, el bien sigue en el patrimonio de quien constituyó el fideicomiso y él lo declara como siempre, con su valor patrimonial habitual.

Supongamos que una persona constituye un fideicomiso civil sobre un apartamento para que se transfiera a su hijo cuando ingrese a la universidad. Hasta que eso ocurra, el apartamento lo declara quien lo constituyó. Cuando la condición se cumple y el bien se transfiere, el hijo lo recibe a título gratuito y declara una ganancia ocasional, y desde ese año declara el inmueble en su patrimonio.

El derecho fiduciario en la fiducia mercantil.

Transferidos los bienes, el fideicomitente ya no declara el inmueble o el dinero aportado, sino el derecho fiduciario que la fiduciaria le certifica. Señala el artículo 271-1 del Estatuto Tributario:

«Los derechos fiduciarios se reconocerán para efectos patrimoniales de forma separada, el activo y pasivo, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 102 del Estatuto Tributario. El valor patrimonial de los derechos fiduciarios para el fideicomitente es el que le corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración.»

Dos reglas importan aquí. La primera es que el derecho fiduciario conserva el costo fiscal y las condiciones tributarias de los bienes aportados: no se produce una revalorización por el hecho de aportarlos. La segunda es que el activo y el pasivo se declaran por separado.

Esa segunda regla suele incumplirse. Si el patrimonio autónomo tiene deudas, el fideicomitente declara el activo por su participación y también el pasivo que le corresponde. No puede declarar el derecho fiduciario neto, restando el pasivo del activo y llevando solo el saldo.

El parágrafo 2 del artículo 271-1 obliga a la fiduciaria a expedir cada año a cada fideicomitente un certificado con el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados a 31 de diciembre, aunque no se hayan liquidado en forma definitiva, y los del último ejercicio. Ese certificado es el soporte de la declaración.

Los ingresos, costos y gastos los declara el beneficiario.

El patrimonio autónomo puede generar ingresos, como los arriendos de un inmueble administrado, y también costos y gastos. El primer inciso del artículo 102 del Estatuto Tributario asigna esas partidas al beneficiario:

«En los contratos de fiducia mercantil los beneficiarios, deberán incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo, en el mismo año o periodo gravable en que se devenguen a favor o en contra del patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario.»

La expresión «con las mismas condiciones tributarias» es la clave: el ingreso del patrimonio autónomo llega al beneficiario con su naturaleza intacta, de modo que un arriendo sigue siendo renta de capital y una venta de inventarios sigue siendo renta no laboral, con sus costos y su deducibilidad.

Ahí aparece la dualidad que confunde: el fideicomitente declara el derecho fiduciario en su patrimonio y el beneficiario declara los ingresos y gastos del contrato. Cuando el beneficiario es el mismo fideicomitente, las dos cosas coinciden en una sola declaración.

De acuerdo con nuestro criterio, el punto crítico está en el devengo: los ingresos se declaran en el año en que se devengan a favor del patrimonio autónomo, aunque la fiduciaria no los haya girado al beneficiario. Por eso el certificado anual es indispensable, y conviene pedirlo antes de declarar y no después.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.