Impuestos en el usufructo

Al constituirse un usufructo la propiedad se desagrega en dos derechos que quedan en cabeza de contribuyentes distintos, y de esa desagregación surgen consecuencias fiscales para el nudo propietario y para el usufructuario, principalmente en el impuesto de renta y en el de ganancias ocasionales, según las reglas de los artículos 263 y 303 del estatuto tributario. ¿Quién declara el bien, quién declara los ingresos, qué pasa cuando el usufructo se constituye gratis y qué ocurre el día en que el usufructo vuelve al propietario?

Qué es el usufructo.

El derecho real de usufructo permite que una persona disfrute de una propiedad que no es suya. La propiedad sigue siendo del dueño, pero quien la disfruta es otro, de modo que el dueño no puede obtener beneficio, ingreso o renta del bien entregado en usufructo.

En esas condiciones la propiedad sufre una desagregación de la que surgen dos derechos distintos, en cabeza de contribuyentes distintos y con efectos patrimoniales para ambos. Quien conserva la propiedad jurídica se conoce como nudo propietario, y quien la disfruta, como usufructuario.

Cada quien debe reconocer fiscalmente su derecho, porque tanto la nuda propiedad como el usufructo constituyen un derecho patrimonial para su titular.

• Liquidador de intereses propiedad horizontal
• Liquidador de intereses judiciales y comerciales
• Proyección y planeación pensional

Declaración de los activos entregados en usufructo.

Los activos deben declararse, incluso si se ha constituido un usufructo sobre ellos. Frente a este punto conviene tener en cuenta lo señalado en los artículos 263 y 264 del estatuto tributario:

«Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio.»

Es evidente que el usufructuario tiene un derecho que hace parte de su patrimonio, y que el nudo propietario, por seguir siendo el dueño jurídico, debe seguir respondiendo fiscalmente por la propiedad. Los dos declaran lo que a cada uno le corresponde.

Cómo se reparte el valor entre los dos.

La Dian, en el concepto 070314 del 29 de septiembre de 2005, ratificado en el concepto 055120 de 2014, lo explicó así:

«Como se indicó inicialmente, la enajenación del derecho de usufructo no exonera al nudo propietario de la obligación de declarar el bien para efectos fiscales. Sin embargo, dado que la propiedad sufre una desagregación de la parte que corresponde al usufructo, el costo imputable al derecho enajenado debe detraerse del costo del bien, para efectos de determinar el costo fiscal, los ajustes por inflación y el valor patrimonial, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del nudo propietario.»

Es decir que el costo del bien se parte en dos. Para hacer ese reparto no existe una regla general, pero el artículo 303 del estatuto tributario ofrece una referencia razonable, que es la que en la práctica se utiliza:

Supongamos un apartamento de $500.000.000 entregado en usufructo vitalicio. El usufructuario declararía el 70%, es decir $350.000.000, y el nudo propietario el 30% restante, $150.000.000. En un usufructo temporal a diez años, el usufructo valdría el 50% y la nuda propiedad el otro 50%.

Impuesto de renta en el usufructo.

Ya vimos que el bien se declara por ambos. Hay otros aspectos del impuesto de renta que conviene considerar.

Los ingresos. Si el bien entregado en usufructo genera ingresos, como un arriendo, quien los declara es el usufructuario, junto con los costos y deducciones que le resulten imputables. El nudo propietario no declara ningún ingreso, pues al no tener el disfrute del bien no puede obtener aprovechamiento alguno de él.

El usufructo oneroso. El usufructo puede constituirse de forma gratuita u onerosa. Si se constituye a cambio de un precio, el nudo propietario recibe un ingreso que sí debe declarar, y contra él puede detraer el costo fiscal atribuible al derecho que enajenó.

La depreciación del bien entregado en usufructo, según el mismo concepto de la Dian, corresponde al usufructuario, quedando impedido el nudo propietario para tomarla mientras dure el usufructo.

Ganancia ocasional en el usufructo.

El usufructo genera ganancia ocasional para el usufructuario cuando se constituye gratuitamente, porque en ese caso se asimila a una donación: recibir un bien para disfrutarlo y explotarlo sin pagar nada por ello es una liberalidad que incrementa el patrimonio de quien la recibe.

El valor de esa ganancia ocasional se determina con las reglas del artículo 303 del estatuto tributario que ya vimos, en el aparte que fija el valor del derecho de usufructo:

«El valor del derecho de usufructo temporal se determinará en proporción al valor total de los bienes entregados en usufructo, establecido de acuerdo con las disposiciones consagradas en este artículo, a razón de un 5 % de dicho valor por cada año de duración del usufructo, sin exceder del 70% del total del valor del bien. El valor del derecho de usufructo vitalicio será igual al 70% del valor total de los bienes entregados en usufructo.»

De manera que quien recibe gratuitamente un usufructo vitalicio sobre un bien de $500.000.000 obtiene una ganancia ocasional de $350.000.000, sobre la que deberá liquidar el impuesto si es declarante de renta.

Cuándo se causa el impuesto.

En el usufructo temporal el impuesto no se causa todo de una vez. Señala el parágrafo 2 del artículo 303 del estatuto tributario:

«En el caso del derecho de usufructo temporal al que se refiere el numeral 12 del presente artículo, el impuesto a las ganancias ocasionales se causará el último día del año o período gravable, sobre el 5% del valor del bien entregado en usufructo, de acuerdo con lo consagrado en el mencionado numeral.»

Es decir que el usufructuario de un usufructo temporal declara cada año, el 31 de diciembre, una ganancia ocasional equivalente al 5% del valor del bien, hasta completar el término del usufructo o el tope del 70%.

La tarifa aplicable.

Sobre esa ganancia ocasional se aplica la tarifa general del 15% que fijó la ley 2277 de 2022 en los artículos 313 y 314 del estatuto tributario, tanto para personas naturales como jurídicas. Antes de esa reforma la tarifa era del 10%.

Recordemos, además, que la ganancia ocasional recibida a título gratuito puede tener una parte exenta, como explicamos en el artículo sobre las ganancias ocasionales exentas.

La consolidación del usufructo en el nudo propietario.

Llegamos al punto que más consultas genera. Es el caso típico del padre que dona a su hijo la nuda propiedad de un inmueble y se reserva el usufructo vitalicio: cuando el padre fallece, el usufructo se extingue y se consolida con la nuda propiedad, de modo que el hijo pasa a tener el dominio pleno. ¿Qué impuesto se causa en ese momento?

La consolidación no genera ganancia ocasional.

La respuesta la da de forma expresa el parágrafo 3 del artículo 303 del estatuto tributario:

«No se generarán ganancias ocasionales con ocasión de la consolidación del usufructo en el nudo propietario.»

La razón es sencilla: el nudo propietario no está recibiendo nada de un tercero, sino recuperando un derecho que él mismo había cedido y que estaba llamado a volver a su patrimonio. Nunca dejó de ser el dueño; solo estaba privado del uso y del goce.

De acuerdo con nuestro criterio, y así lo ha entendido también la Dian, la norma cubre únicamente ese supuesto: la consolidación en cabeza del nudo propietario. Si el usufructo y la nuda propiedad se consolidan en el usufructuario o en un tercero, habrá que mirar el título por el cual eso ocurre, porque allí sí puede haber ganancia ocasional.

La consolidación frente al concepto de ingreso del artículo 26.

Es la duda natural: el patrimonio del hijo pasa de valer el 30% del inmueble a valer el 100%, y el artículo 26 del estatuto tributario define la renta líquida a partir de los ingresos susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio. ¿No sería entonces un ingreso gravado con el impuesto de renta?

Veamos el texto de la norma, porque en él está la respuesta:

«La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.»

El propio artículo 26 excluye los ingresos «que no hayan sido expresamente exceptuados», y el parágrafo 3 del artículo 303 es precisamente una excepción expresa. De acuerdo con nuestro criterio, no puede sostenerse que la consolidación sea renta ordinaria por la vía del artículo 26 cuando una norma especial la excluyó del impuesto complementario que le correspondía.

Hay un segundo argumento, más de fondo. En rigor la consolidación no es un ingreso realizado: no hay una percepción en dinero ni en especie proveniente de un tercero, sino la extinción de un gravamen que pesaba sobre un bien que ya era del contribuyente. Lo que ocurre es que el derecho recupera su plenitud, no que ingrese un activo nuevo.

En consecuencia, la consolidación no se declara como ingreso ni en la sección de renta ni en la de ganancias ocasionales.

Cómo se informa la consolidación en la declaración de renta.

No existe un renglón para informar la consolidación, porque no es un ingreso. Lo que cambia es el patrimonio, y el cambio se refleja de manera natural en la declaración del año en que ocurre.

1. Hasta el año anterior al fallecimiento, el nudo propietario declara en su patrimonio únicamente el valor de la nuda propiedad.
2. En la declaración del año en que se produce la consolidación, declara el inmueble completo, por su valor patrimonial total.
3. En la sección de ingresos y en la de ganancias ocasionales no se registra nada por este concepto.

El riesgo que hay que cubrir. Ese salto patrimonial de un año a otro puede activar una renta por comparación patrimonial, que es el mecanismo con el que la Dian grava los incrementos de patrimonio que el contribuyente no logra justificar. Aquí la justificación existe y es sólida, pero hay que poder probarla.

De acuerdo con nuestro criterio, conviene conservar y tener a la mano estos tres documentos:

• La escritura pública de donación o de constitución del usufructo, que acredita cuándo y en qué proporción se adquirió la nuda propiedad.
• El registro civil de defunción del usufructuario, que es el hecho que extingue el usufructo vitalicio.
• El certificado de tradición y libertad con la anotación de cancelación del usufructo, que deja constancia registral de la consolidación.

Con ese soporte, el incremento patrimonial queda plenamente justificado y la comparación patrimonial no prospera.

El costo fiscal antes y después de la consolidación.

Es la pregunta con mayor efecto económico, porque de ella depende cuánto se pagará el día en que el inmueble se venda.

Antes de la consolidación. El costo fiscal del nudo propietario es el valor por el que recibió la nuda propiedad, determinado con las reglas del artículo 303 del estatuto tributario, que es el mismo valor por el que declaró la ganancia ocasional de la donación. Siguiendo el ejemplo del usufructo vitalicio, ese costo sería el 30% del valor del bien. Sobre él proceden los reajustes fiscales del artículo 70 o el ajuste del artículo 73, por tratarse de un bien raíz.

Después de la consolidación. Aquí hay que ser cuidadoso. De acuerdo con nuestro criterio, la consolidación no le adiciona costo fiscal al nudo propietario, porque no hubo ingreso reconocido ni erogación alguna. Sería incoherente que un hecho que la ley declara no gravado generara al mismo tiempo un mayor costo deducible. El costo fiscal sigue siendo el de la nuda propiedad, con sus reajustes.

Dicho de otro modo: el 70% que representaba el usufructo se extinguió con la muerte del usufructuario y no le trasladó costo a nadie, porque tampoco hizo parte de la sucesión.

La vía que sí recompone el costo. Para las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad existe una salida que la ley ofrece expresamente. El artículo 277 del estatuto tributario les ordena declarar los inmuebles por el mayor valor entre el costo de adquisición, el costo fiscal, el autoavalúo y el avalúo catastral. Y el artículo 72 permite tomar el avalúo catastral como costo fiscal para determinar la ganancia ocasional en la enajenación del inmueble, siempre que figure en la declaración del año anterior a la venta.

En la práctica, entonces, una vez consolidado el dominio el contribuyente declara el inmueble completo por el avalúo catastral si este supera su costo fiscal, y ese valor es el que podrá utilizar como costo el día que lo venda. Por esa vía el costo se recompone sin necesidad de forzar la interpretación del parágrafo 3.

Los dos años de posesión.

Un punto final que suele olvidarse. Para que la venta posterior del inmueble constituya ganancia ocasional y no renta ordinaria se requieren dos años de posesión, según el artículo 300 del estatuto tributario.

De acuerdo con nuestro criterio, ese término se cuenta desde que el contribuyente adquirió la nuda propiedad y no desde la consolidación, porque el bien hizo parte de su patrimonio desde entonces, aunque fuera de forma desmembrada. La consolidación no interrumpe ni reinicia el conteo.

El caso completo, paso a paso.

Supongamos que en 2020 un padre dona a su hijo la nuda propiedad de un apartamento avaluado en $400.000.000, reservándose el usufructo vitalicio, y que fallece en 2026. El resumen sería este:

Como se puede observar, el impuesto se pagó al principio, cuando se recibió la donación de la nuda propiedad, y no al final. Es justamente el efecto que busca esta figura en la planeación patrimonial de las familias.

Impuesto a las ventas en el usufructo.

En la constitución del derecho de usufructo no se genera IVA, porque no hay enajenación ni transferencia de dominio, y no se cumple ninguno de los presupuestos del artículo 420 del estatuto tributario.

El hecho generador tampoco se produce cuando el usufructo es oneroso, pues lo que se transfiere es un derecho real sobre un inmueble y no un bien corporal mueble ni un servicio gravado.

En estos términos se pronunció la Dian en el concepto 37150 del 14 de abril de 2008, entre otros, doctrina que se ha mantenido desde entonces.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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