Impuestos en la liquidación de la sociedad conyugal

Al liquidar la sociedad conyugal cada cónyuge puede recibir tres cosas distintas, y cada una tributa de forma diferente: los gananciales no pagan impuesto, la porción conyugal sí y las recompensas tampoco, distinción que arranca del artículo 47 del Estatuto Tributario. Confundirlas lleva a pagar de más o a que la Dian cuestione la declaración. ¿Cómo se declara cada concepto?

Los tres conceptos que se reciben al liquidar.

Antes de hablar de impuestos conviene tener claro qué se está recibiendo, porque el tratamiento depende del concepto y no del monto.

El desarrollo civil de cada figura está en los artículos sobre qué son los gananciales, la porción conyugal y los pasivos y recompensas de la sociedad conyugal. Aquí nos ocupamos únicamente de cómo se declaran.

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Los gananciales no constituyen renta ni ganancia ocasional.

Es la regla central y tiene una explicación sencilla: los bienes que se reciben por gananciales ya estaban en el patrimonio de la pareja, de modo que no hay enriquecimiento nuevo.

Así lo señala el artículo 47 del Estatuto Tributario:

«No constituye ganancia ocasional lo que se recibiere por concepto de gananciales, pero si lo percibido como porción conyugal.»

Y en cuanto al impuesto de renta, la sección cuarta del Consejo de Estado lo explicó en la sentencia 22570 del 15 de junio de 2015, con ponencia del magistrado Milton Chávez García, apoyándose en el artículo 26 del Estatuto Tributario:

«La Sala considera que los gananciales adjudicados no constituyen ingreso para el adjudicatario en la medida que no reúnen la condición exigida en el artículo 26 del Estatuto Tributario, esto es, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción.»

La razón es que durante la vigencia de la sociedad conyugal esos bienes ya hacían parte del patrimonio de los consortes y ya se habían capitalizado en la medida en que se generaba el ingreso. Adjudicarlos no incrementa el patrimonio de nadie: solo lo redistribuye. Por eso el resultado es que no se paga impuesto, ni de renta ni de ganancias ocasionales.

Cómo se declaran los gananciales.

No pagar impuesto no significa no declarar. Es el error más costoso que se comete con este tema.

Los gananciales se declaran como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, dentro de la cédula general, en la sección de rentas no laborales.

Declararlos cumple una función defensiva: si el patrimonio del contribuyente crece de un año a otro y no aparece el ingreso que lo justifique, la Dian puede iniciar un proceso por comparación patrimonial. El ganancial es precisamente lo que explica ese crecimiento.

Conviene además anticipar un efecto colateral: quien no venía declarando renta puede quedar obligado a hacerlo. Los gananciales entran al patrimonio y pueden llevar a superar el tope patrimonial, y al ser ingresos no constitutivos de renta suman también para el tope de ingresos brutos. Los topes se fijan en UVT y cambian cada año, de modo que deben consultarse los vigentes para el año gravable respectivo en el artículo sobre quiénes están obligados a declarar renta.

La renuncia a gananciales no genera ganancia ocasional.

Cuando uno de los cónyuges renuncia a sus gananciales, el otro recibe la totalidad. Durante años la Dian sostuvo que ese acrecimiento era una donación y, por tanto, ganancia ocasional para quien se beneficiaba.

Esa interpretación fue anulada. La sección cuarta del Consejo de Estado, en sentencia 27244 del 11 de julio de 2024 con ponencia del magistrado Milton Chávez García, señaló, con apoyo en el artículo 302 del Estatuto Tributario:

«La renuncia a gananciales no equivale a una donación ni es un acto jurídico entre vivos a título gratuito.»

El argumento de la Sala es que la renuncia no supone un acuerdo de voluntades, sino el ejercicio unilateral de la facultad que tiene un cónyuge de abdicar su participación en los bienes comunes tras la disolución de la sociedad. Sin acuerdo de voluntades no hay donación, y sin donación no hay ganancia ocasional.

En consecuencia, la totalidad de los gananciales conserva su carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, se distribuyan entre los dos cónyuges o se concentren en uno solo por la renuncia del otro.

Supongamos que al liquidar resultan gananciales por cien millones de pesos, de los cuales sesenta le corresponden a un cónyuge y cuarenta al otro. Si el segundo renuncia, el primero recibe los cien millones completos y ninguno paga impuesto por ese concepto.

La porción conyugal sí es ganancia ocasional.

El mismo artículo 47 del Estatuto Tributario que excluye los gananciales grava expresamente la porción conyugal. La razón es que, a diferencia de los gananciales, la porción conyugal sí incrementa el patrimonio de quien la recibe: sale del patrimonio del cónyuge fallecido, conforme al artículo 1230 del Código Civil, y entra al del sobreviviente.

Se declara, entonces, en la sección de ganancias ocasionales y se liquida el impuesto correspondiente.

La tarifa del impuesto de ganancias ocasionales para personas naturales residentes es del 15%, conforme al artículo 314 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 2277 de 2022. Antes de esa reforma era del 10%, de modo que conviene verificar la tarifa aplicable al año gravable de que se trate.

Debe revisarse además el artículo 307 del Estatuto Tributario, que establece las porciones exentas de las ganancias ocasionales por herencias, legados y porción conyugal. Esas exenciones se expresan en UVT y fueron ajustadas por la Ley 2277 de 2022, por lo que deben consultarse para el año gravable correspondiente.

El escenario típico se presenta cuando hubo capitulaciones matrimoniales: los bienes del cónyuge fallecido nunca entraron a la sociedad conyugal, al liquidarla el sobreviviente no recibe gananciales, y es entonces cuando puede solicitar una porción conyugal, que sí tributa.

Las recompensas no constituyen ganancia ocasional.

Las recompensas son los créditos que surgen cuando un cónyuge usó sus bienes propios en beneficio de la sociedad, o cuando la sociedad pagó algo que era personal de uno de los cónyuges.

Al liquidar, esas cuentas se saldan. Y como se trata de la devolución de algo que ya era del cónyuge, no hay incremento patrimonial. Así lo señaló la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 16272 del 26 de noviembre de 2008, con ponencia de la magistrada Martha Teresa Briceño:

«…las «deudas y recompensas» como pago por un crédito o indemnización al cónyuge supérstite que se hacen valer en el momento de liquidar la sociedad conyugal, por haber ocurrido desplazamientos patrimoniales de su propiedad hacia ésta, o por cancelación de obligaciones a su favor, debe ser exonerado del impuesto complementario de ganancias ocasionales.»

De ahí la importancia de que en el trabajo de partición se identifiquen con claridad y por separado los valores que cada cónyuge recibe por recompensas y los que recibe por gananciales o por porción conyugal. Una escritura que reparte una suma global, sin discriminar conceptos, deja al contribuyente sin argumentos frente a un requerimiento de la Dian.

Retención en la fuente en la adjudicación de gananciales.

Cuando la liquidación se hace por escritura pública y comprende inmuebles, surge la duda de si el notario debe practicar retención en la fuente.

No debe hacerlo. El artículo 398 del Estatuto Tributario ordena la retención sobre los ingresos por enajenación de activos fijos de personas naturales, y la adjudicación de gananciales no es una enajenación ni genera un ingreso: es la partición de una universalidad que ya pertenecía a los dos.

A ello se suma que no tendría sentido retener sobre algo que no está sujeto a impuesto alguno, como se explica en el artículo sobre la retención en la fuente en la venta de inmuebles.

Distinto es el caso de la porción conyugal, que sí constituye ganancia ocasional, y el de las ventas que los excónyuges hagan después de recibir los bienes adjudicados, que siguen las reglas generales.

Los gananciales en la información exógena.

Las personas naturales están obligadas a reportar información exógena cuando superan determinados topes de ingresos, y para ese cálculo los gananciales no se cuentan.

Lo señaló el Consejo de Estado en la sentencia 22570 de 2015 antes referida, en razón a que los gananciales no constituyen ingreso tributario para quien los recibe. Por tanto, deben restarse del total de ingresos al verificar si se supera el tope que obliga a reportar.

Es una precisión con consecuencias concretas: una liquidación de sociedad conyugal de monto importante puede aparentar que el contribuyente superó el tope cuando en realidad no lo hizo.

El efecto de la liquidación en el patrimonio de cada cónyuge.

Mientras la sociedad conyugal está vigente, cada bien lo declara quien figura como titular. Es común que el esposo declare el apartamento por estar a su nombre y la esposa el vehículo.

Al liquidar, esa distribución cambia. Si los bienes estaban a nombre de uno solo, su patrimonio fiscal disminuye y el del otro aumenta en la misma proporción.

Ese movimiento es normal y no genera impuesto, pero debe quedar explicado en las dos declaraciones: en la de quien disminuye, con la adjudicación; en la de quien aumenta, con el ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

De acuerdo con nuestro criterio, conviene conservar copia de la escritura o de la sentencia de liquidación junto con los soportes de la declaración de los dos años siguientes, porque es el documento que explica el movimiento patrimonial ante cualquier requerimiento.

Cómo se declaran los bienes capitulados.

Cuando hubo capitulaciones matrimoniales, los bienes excluidos nunca hicieron parte de la sociedad conyugal y siguen a nombre del cónyuge propietario.

En consecuencia, la liquidación no produce ningún efecto sobre ellos: siempre estuvieron en el patrimonio de su dueño, siempre los declaró él y los seguirá declarando después.

No hay adjudicación, no hay ingreso y no hay nada que reportar por ese concepto.

Divorcio sin liquidación de la sociedad conyugal.

Hablar de divorcio y de liquidación no es redundante, porque puede haber liquidación sin divorcio y divorcio sin liquidación.

El tratamiento tributario expuesto aquí se aplica cuando hay liquidación de la sociedad conyugal, exista o no divorcio. Es la liquidación la que produce el efecto fiscal, no la sentencia de divorcio.

Si la pareja se divorcia y no liquida, cada uno sigue declarando los bienes como venía haciéndolo, porque no hubo adjudicación de nada. El trámite y sus efectos están explicados en el artículo sobre la liquidación de la sociedad conyugal.

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