Sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes

El contribuyente que omite activos o incluye pasivos inexistentes en su declaración de renta se expone a la sanción por inexactitud más alta del estatuto tributario, del 200% del mayor impuesto a cargo según el numeral 1 del inciso 3 del artículo 648, y además a una pena de prisión que puede llegar a trece años y medio. ¿Cómo opera esa sanción y qué salida tiene quien tiene activos sin declarar?

Qué es la omisión de activos.

La omisión de activos se presenta cuando el contribuyente deja de declarar un activo, bien o derecho que figura a su nombre, en el país o en el exterior, con el fin de ocultar parte de su patrimonio.

La obligación es amplia: en la declaración de renta debe declararse todo activo que se posea a 31 de diciembre del año gravable, sin importar si genera renta o no.

Conviene tener presente que la omisión de activos casi siempre viene acompañada de una omisión de ingresos, porque los recursos con los que se adquirió el activo tampoco se declararon. Por eso la Dian, al detectar un activo omitido, suele encontrar dos irregularidades y no una.

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Qué son los pasivos inexistentes.

Es la operación inversa: en lugar de esconder un activo, el contribuyente declara una deuda que no existe.

El propósito es el mismo, porque los pasivos se restan del patrimonio bruto para determinar el patrimonio líquido, que es la base del impuesto al patrimonio y el referente de la renta por comparación patrimonial.

También se consideran inexistentes los pasivos que, aunque reales, no cumplen los requisitos de prueba que exige el estatuto tributario, como los préstamos entre particulares sin documento de fecha cierta.

Por su efecto patrimonial idéntico, la ley les da a las dos conductas exactamente el mismo tratamiento sancionatorio.

Sanción por omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes.

Se aplica la sanción por inexactitud en su cuantía agravada. Señala el numeral 1 del inciso 3 del artículo 648 del estatuto tributario que la sanción será:

«Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.»

En el mismo sentido, el último inciso del artículo 239-1 del estatuto tributario, al regular la renta líquida gravable por activos omitidos, dispone que la sanción por inexactitud aplicable a partir del año gravable 2018 es del 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado.

Nótese que la base no es el valor del activo omitido sino el mayor impuesto que resulta de adicionarlo, distinción que cambia por completo el cálculo.

Cómo opera la sanción en la práctica.

El procedimiento tiene dos pasos que conviene ver juntos, porque la sanción se liquida sobre el resultado del primero.

Cuando la Dian detecta un activo omitido o un pasivo inexistente, adiciona su valor como renta líquida gravable, lo que genera un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor. Sobre esa diferencia se aplica el 200%.

Supongamos un activo omitido por $200.000.000 en una declaración cuya tarifa efectiva conduce a un mayor impuesto de $70.000.000:

A ese valor se suman los intereses moratorios sobre el mayor impuesto, que no admiten reducción. Es decir que el activo omitido puede terminar costando más de lo que vale.

Todo lo anterior aplica respecto de declaraciones que no hayan alcanzado su firmeza, porque sobre las declaraciones en firme la Dian ya no tiene facultad de revisión.

Activos omitidos y pasivos inexistentes de periodos no revisables.

Aquí está la salida que la ley ofrece a quien tiene activos sin declarar de años que ya están en firme, y es una oportunidad que suele desaprovecharse.

Señala el inciso 1 del artículo 239-1 del estatuto tributario:

«Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.»

Bajo esta norma el contribuyente no paga sanción alguna: solo el impuesto de renta sobre el valor que adiciona como renta líquida gravable, y sin que la operación genere renta por comparación patrimonial, que es lo que de otro modo duplicaría el costo.

El beneficio tiene un límite claro: solo cubre los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos que ya no son revisables. Los de periodos abiertos siguen expuestos a la sanción del 200%.

Y tiene una trampa que conviene evitar: si el contribuyente declara el activo pero no adiciona la renta líquida gravable correspondiente, la Dian puede revisar la declaración, incluirla y aplicar la sanción por inexactitud. Declarar el activo sin pagar el impuesto no normaliza nada.

Reducción de la sanción del 200%.

La sanción admite reducción, pero no por todas las vías, y esta distinción suele confundirse.

Sí procede la reducción por aceptación de cargos: a la cuarta parte si el contribuyente acepta los hechos al responder el requerimiento especial, conforme al artículo 709 del estatuto tributario, o a la mitad si los acepta dentro del término para recurrir la liquidación oficial de revisión, conforme al artículo 713.

No procede, en cambio, la reducción por gradualidad del artículo 640. El parágrafo 3 de esa norma excluye expresamente del beneficio la sanción por inexactitud del 200% por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes, como se detalla en el artículo sobre la gradualidad de las sanciones tributarias.

Por lo anterior, el buen historial de cumplimiento no sirve de nada frente a esta conducta: el legislador no quiso premiar los antecedentes de quien oculta patrimonio.

El delito de omisión de activos.

Además de la sanción, esta conducta está tipificada como delito, y es el único caso del régimen sancionatorio tributario en que una declaración de renta puede terminar en prisión por el solo hecho de omitir patrimonio.

Señala el primer inciso del artículo 434A del Código Penal:

«El contribuyente que omita activos o declare un menor valor de los activos o declare pasivos inexistentes, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, por un valor igual o superior a 5.000 salarios mínimos legales mensuales vigentes, definido por liquidación oficial de la autoridad tributaria, incurrirá en prisión de 48 a 108 meses de prisión.»

Dos elementos del tipo penal merecen atención. El primero es el umbral: la conducta solo es delito a partir de 5.000 salarios mínimos mensuales. El segundo es que el valor debe estar definido por liquidación oficial, de modo que el proceso penal presupone que el proceso tributario ya avanzó.

Las penas se agravan según la magnitud de lo ocultado, conforme al inciso 3 del mismo artículo:

«Si el valor fiscal de los activos omitidos, o el menor valor de los activos declarados o del pasivo inexistente es superior a 7.250 salarios mínimos mensuales legales vigentes pero inferior de 8.500 salarios mínimos mensuales legales vigentes, las penas previstas en este artículo se incrementarán en una tercera parte; en los eventos que sea superior a 8.500 salarios mínimos mensuales legales vigentes, las penas se incrementarán en la mitad.»

Con el incremento de la mitad, la pena máxima llega a 162 meses, es decir, trece años y medio de prisión.

La corrección extingue la acción penal.

El propio artículo 434A prevé que la acción penal se extingue cuando el contribuyente corrige o presenta la declaración respectiva y realiza los pagos correspondientes, siempre que lo haga dentro del término que el estatuto tributario prevé para ello.

De ahí una consecuencia práctica decisiva: el contribuyente a quien la Dian le detecta activos omitidos debe evaluar la corrección dentro de la oportunidad legal, porque vencido ese término ya no podrá evitar el proceso penal aunque quiera pagar.

De acuerdo con nuestro criterio, este es el factor que debe pesar más en la decisión, por encima del monto de la sanción: la diferencia no es solo económica.

Normalización de activos omitidos.

En varias oportunidades el legislador ha creado un impuesto de normalización tributaria, que permite declarar los activos omitidos y los pasivos inexistentes pagando una tarifa inferior a la que resultaría de la sanción por inexactitud.

El último de esos impuestos fue el que rigió para el año 2022, de modo que a la fecha no existe una normalización vigente a la cual acogerse, salvo que una reforma posterior la reabra.

Mientras no exista, las dos únicas vías para regularizar activos omitidos son las ya explicadas: corregir la declaración adicionando la renta líquida gravable del artículo 239-1 si los activos provienen de periodos no revisables, o corregir liquidando el impuesto y la sanción si el periodo aún es revisable, como se explica en el artículo sobre la corrección de las declaraciones tributarias.

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