Efectos tributarios de la dación de bienes en pago

La dación en pago tiene efectos tributarios en distintos aspectos que deben ser considerados al momento de utilizar esta modalidad de pago o de extinción de obligaciones que está considerada en la legislación civil.

Qué es la dación en pago.

La dación en pago es un medio o modalidad de pago en la que se salda una deuda o parte de ella con un bien o derecho.

Generalmente, las deudas y obligaciones se pagan en efectivo, pero las partes pueden llegar a un acuerdo para pagar esa deuda con un activo, producto o derecho.

Si la persona no tiene dinero para pagar una deuda, puede dar como pago un vehículo, apartamento, finca, acciones, etc.

Efectos fiscales de la dación en pago.

La dación en pago es un medio de pago válido para efectos fiscales, y no equivale al pago en efectivo, y tiene algunos efectos fiscales que señalamos a continuación.

Impuesto a las ventas en la dación en pago.

Si la dación en pago corresponde a un producto gravado y que hace parte del inventario de quien lo da en pago, genera IVA en la medida en que el bien o producto entregado en pago haga parte del inventario del contribuyente y esté gravado con el impuesto a las ventas.

Impuesto a las ventas.Aspectos relacionados con el impuesto a las ventas en Colombia, tales como tarifas, causación, base gravable y responsables del impuesto.

La razón la encontramos en el numeral a del artículo 421 del Estatuto Tributario, que considera como una venta:

«Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles e inmuebles, y de los activos intangibles descritos en el literal b) del artículo 420, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros;»

Si bien la dación en pago no es una venta como tal, sí implica la transferencia de dominio del bien, producto o mercancía, lo que configura el hecho generador del impuesto. Es como un retiro de inventario.

De otra parte, se debe observar la base mínima en el impuesto a las ventas señalada en el inciso primero del artículo 463 del Estatuto Tributario:

«En ningún caso la base gravable podrá ser inferior al valor comercial de los bienes o de los servicios, en la fecha de la transacción.»

Si el producto entregado como pago es recibido por un valor inferior al comercial, en todo caso el IVA se causa sobre el valor comercial, que es la base mínima para efecto del IVA.

Si la dación en pago corresponde a bienes que hacen parte del activo fijo del contribuyente, no se genera el impuesto a las ventas.

Retención en la fuente en la dación en pago.

En cuanto a la retención en la fuente en la dación en pago, se aplica la misma regla que en el impuesto a las ventas, donde se asimila a una enajenación, lo que implica que se debe efectuar la retención en la fuente que corresponda al concepto.

Retención en la fuente.La retención en la fuente es un mecanismo de recaudo anticipado de un impuesto que involucra agentes de retención, tarifas, conceptos, bases, etc.

Respecto a la dación en pago, ha dicho la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 14123 del 6 de febrero de 2006, con ponencia del magistrado María Inés Ortiz Barbosa:

«En efecto, la dación en pago ha sido calificada por la jurisprudencia como un "convenio oneroso de enajenación" en donde se destaca la equivalencia que debe existir entre el crédito debido y la cosa que se entrega, de manera que cuando al carácter oneroso se agrega la virtud de la equivalencia, se produce el rasgo conmutativo sustancial de la institución.»

Luego señala más adelante:

«Por tanto, no se observa que la “enajenación a título de dación en pago” contemplada en la norma reglamentaria impugnada, vulnere lo preceptuado en el artículo 398 del Estatuto Tributario, toda vez que el legislador en el ámbito tributario dispuso la aplicación de la retención en la fuente sobre los ingresos que obtenga una persona natural por enajenar activos fijos, bajo cualquier forma o modalidad, lo cual involucra la figura de “dación en pago” como un tipo de enajenación acordada entre el solvens y el accipiens, en virtud de la cual le entrega a éste un bien diferente para solucionar la obligación, de tal manera que ingresa efectivamente al patrimonio de aquél.»

Resulta evidente que la dación en pago es una forma de enajenación y, en consecuencia, procede la retención en la fuente por el concepto y tarifa que corresponda.

Si lo que se da en pago es un activo fijo, por ejemplo, se aplica la retención en la fuente en activos fijos, pues estamos ante una enajenación de activos.

Retención en la fuente en la compra de activos fijos.Retención en la fuente cuando se compra un activo fijo, ya se trate de persona natural o persona jurídica.

Para determinar el concepto de retención y, por ende, la tarifa aplicable, la dación se toma como una venta para el que da en pago y una compra para quien recibe el pago.

La base de retención es el valor por el que fue recibido el activo, teniendo en cuenta que, respecto a la retención en la fuente, no se aplica una base mínima.

Ganancia ocasional en la dación en pago.

Teniendo claro que la dación en pago se considera como una venta para efectos tributarios, la ganancia ocasional se puede presentar en la dación en pago si se trata de activos fijos entregados como pago.

Ganancia ocasional en la venta de activos fijos.La venta de activos fijos como bienes inmuebles genera ganancia ocasional para quien la vende debiendo pagar el impuesto respectivo.

Para ello se siguen las mismas reglas aplicables a la ganancia ocasional en la venta de activos, donde el valor de la venta será el valor por el que fue recibido el bien dado en pago.

Aquí se pueden presentar dos ganancias ocasionales distintas:

• La primera, cuando el valor por el que es recibido el activo entregado en pago es superior a su costo fiscal, que es la ganancia ocasional normal en la venta de activos fijos.
• La segunda es la que se puede generar cuando en la dación en pago el acreedor condona parte de la deuda, que suele ocurrir con regularidad donde entre el acreedor y el deudor se hace una especie de cruce de cuentas, quedando saldada la deuda, aún en el caso en que el activo recibido en pago tenga un menor valor que la deuda.

Lo anterior desde el punto de vista de quien da en pago, pues desde el punto de vista de quien recibe en pago, es probable que obtenga una ganancia ocasional si recibe como pago un activo que supera el valor de la deuda, que por lo general corresponde a un ingreso extraordinario.

Impuesto a la renta en la dación en pago.

Dar o recibir un bien en pago puede generar una ganancia ocasional, pero también puede generar una pérdida, pérdida que por lo general no es deducible del impuesto a la renta.

Quien recibe bienes en pago y pierde en el proceso.

Quien recibe un bien como parte de pago en la que pierde en ese negocio, por regla general no puede deducir esa pérdida del impuesto a la renta, excepto si se trata de cartera, ya que, si no puede recuperar parte de la cartera en vista de que lo recibido en pago no cubrió el total de lo adeudado, puede tratarla como deducción por provisión de cartera o como deuda manifiestamente perdida.

Deudas manifiestamente perdidas o sin valor.Requisitos para deducir del impuesto a la renta las deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

Ahora, si quien recibe un bien como parte de pago luego lo vende por un menor valor al que lo recibió, genera una pérdida que no es deducible del impuesto a la renta.

Le suele suceder a los bancos que reciben como pago una vivienda, y luego, al vender esa vivienda, la venden por un valor inferior al que fue recibida. Por ejemplo, la reciben por $100.000.000 y, cuando la venden, apenas obtienen $80.000.000, pérdida que no es deducible, como lo señala la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 16419 del 28 de mayo de 2009:

«Pues bien, la Sala comparte la conclusión de la DIAN porque en efecto, la pérdida solicitada por el Banco es la correspondiente a la causada en la enajenación de activos, que si bien es reconocida fiscalmente, señala algunas limitaciones, entre ellas, que cuando son bienes raíces no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral o al autoavalúo. En efecto, conforme a las planillas de las pérdidas en las ventas de los bienes recibidos en dación en pago, se observa que la pérdida se originó porque el valor de la venta fue inferior al avalúo del bien cuando se recibió. En consecuencia, la pérdida no se puede aceptar fiscalmente, toda vez que no se cumplió con el límite impuesto legalmente, como lo decidió la DIAN.»

Quien da en pago y pierde en el negocio.

Si el que pierde es el que entrega el activo en pago, dicha pérdida tampoco es deducible del impuesto a la renta.

Supongamos que entregamos como pago un activo cuyo costo fiscal es de $150.000.000 por el pago de una deuda de $120.000.000. Allí se genera una pérdida de $30.000.000 que no es deducible del impuesto a la renta al tenor del artículo 148 del Estatuto Tributario.

Si se trata de activos fijos poseídos por más de dos años, es probable que se acepte la pérdida ocasional, pues en tal caso se aplican las reglas de las ganancias ocasionales y no las del impuesto a la renta, teniendo en cuenta que la doctrina de la DIAN desde tiempos pretéritos no acepta un precio de enajenación inferior al costo fiscal, lo que limita el reconocimiento de las pérdidas ocasionales.

Téngase en cuenta que el artículo 312 del Estatuto Tributario limita la procedencia de las pérdidas ocasionales en los casos allí señalados.

Para determinar el tratamiento en cada caso particular, se debe partir del hecho indiscutible de que la dación en pago para efectos fiscales se asimila a una venta o enajenación.