Firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias

La firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias es obligatoria cuando el contribuyente está obligado a llevar contabilidad y, además, está obligado por ley a tener revisor fiscal, según lo disponen los artículos 596, 599, 602 y 606 del estatuto tributario. No es un requisito formal más: si esa firma falta existiendo la obligación, la declaración se puede tener por no presentada, con todo lo que ello implica. ¿Cuándo surge entonces la obligación y quién debe firmar cuando se cambia de revisor fiscal?

Cuándo debe firmar el revisor fiscal las declaraciones tributarias.

Para que la firma del revisor fiscal sea obligatoria deben cumplirse dos condiciones al mismo tiempo, y este es el punto donde suele empezar la confusión.

1. Que el contribuyente esté obligado a llevar libros de contabilidad.
2. Que esté obligado a tener revisor fiscal de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes.

El texto es idéntico en las normas que regulan el contenido de cada declaración, y en todas ellas la exigencia aparece formulada así:

«La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener Revisor Fiscal.»

Los dos requisitos son concurrentes. Estar obligado a llevar contabilidad, por sí solo, no obliga a que un revisor fiscal firme, porque la mayoría de quienes llevan contabilidad no está obligada a tener revisoría.

Las declaraciones afectadas por esta exigencia son la de renta, la de ingresos y patrimonio, la de IVA y la de retención en la fuente, reguladas respectivamente en los artículos 596, 599, 602 y 606 del estatuto tributario.

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La obligación de tener revisor fiscal no nace del estatuto tributario.

Conviene tener clara esta distinción, porque explica por qué hay que mirar dos cuerpos normativos distintos.

El estatuto tributario no obliga a nadie a tener revisor fiscal. Lo que hace es exigir que, quien ya está obligado a tenerlo por la ley comercial o contable, haga firmar sus declaraciones por él.

La obligación de tener revisoría nace del artículo 203 del Código de Comercio, que la impone a las sociedades por acciones, a las sucursales de compañías extranjeras y a las sociedades en las que lo solicite un número determinado de socios, y del artículo 13 de la ley 43 de 1990, que la impone por el tamaño de la sociedad.

En consecuencia, el análisis siempre empieza por la ley comercial y termina en la tributaria, nunca al revés.

Cuándo se está obligado a tener revisor fiscal por el tamaño.

Es la causal que más dudas genera, porque depende de cifras que cambian cada año con el salario mínimo.

El parágrafo 2 del artículo 13 de la ley 43 de 1990 impone la revisoría fiscal a las sociedades comerciales, de cualquier naturaleza, que superen alguno de estos dos topes:

• Activos brutos a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior iguales o superiores a 5.000 salarios mínimos mensuales.
• Ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior iguales o superiores a 3.000 salarios mínimos mensuales.

Basta con superar uno de los dos para quedar obligado. Y obsérvese que ambos se miden sobre el año inmediatamente anterior, lo que permite saber en enero si durante ese año habrá o no que tener revisor fiscal.

Desde cuándo debe firmar el revisor fiscal.

Aquí aparece una dificultad práctica: cuando la declaración corresponde a un año y se presenta en otro, ¿cuál es el año anterior que hay que mirar?

La respuesta es que se mira el año anterior a aquel al que corresponde la declaración, no al año en que la declaración se presenta.

Así lo explicó la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 12154 del 21 de septiembre de 2001, con ponencia de la magistrada Ligia López, al resolver un caso sobre la declaración de IVA del sexto bimestre de 1994 presentada en 1995:

«Se concluye en consecuencia, que el "año" de que se trata, no puede ser sino el inmediatamente anterior al correspondiente año o período gravable, lo que ofrece, en tiempo y espacio, un margen adecuado para la designación del revisor a comienzos de dicho año gravable.»

El razonamiento de la sala es de sentido común: si el año de referencia fuera el de presentación, la sociedad no sabría sino hasta terminado el ejercicio si debía haber nombrado revisor fiscal, lo que haría imposible cumplir a tiempo.

Es una sentencia antigua, pero conserva plena vigencia, igual que la ley en la que se fundamenta.

El revisor fiscal nombrado solo por disposición estatutaria.

Es frecuente que una sociedad tenga revisor fiscal sin estar legalmente obligada, porque así lo previeron sus estatutos. La pregunta es si ese revisor debe firmar las declaraciones.

En estricto rigor no, porque la norma tributaria condiciona la exigencia a que el contribuyente esté obligado a tener revisoría «de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes», y el estatuto social no es una de esas normas.

De acuerdo con nuestro criterio, sin embargo, lo prudente es que firme. Si la sociedad ya tiene revisor fiscal, su firma no cuesta nada y evita una discusión con la Dian sobre si la obligación era legal o estatutaria, discusión que se daría en el peor momento posible: cuando ya se profirió un auto declarativo.

Distinto es el caso de la declaración de IVA que arroja saldo a favor, donde la ley exige firma de contador público sin atender a topes. Esa exigencia se satisface con la firma del revisor fiscal, que también es contador público, y la desarrollamos en el artículo sobre las declaraciones que deben ser firmadas por contador público.

Firma el revisor fiscal, no el contador.

Es el error que más caro sale, y ocurre con frecuencia en sociedades que tienen a la vez contador y revisor fiscal.

Cuando existe la obligación legal de tener revisor fiscal, la declaración debe llevar su firma y no la del contador público. No se requieren las dos, y poner la del contador en lugar de la del revisor equivale a no poner ninguna.

La razón es que las normas tributarias plantean las dos firmas como excluyentes: exigen la del revisor fiscal cuando hay obligación de tenerlo, y la del contador público en los demás casos, siempre que se superen los topes de ingresos o patrimonio.

Por eso, cuando una sociedad cruza el umbral que la obliga a tener revisoría, lo primero que debe revisar es quién viene firmando sus declaraciones.

Qué pasa si el revisor fiscal no firma las declaraciones.

La consecuencia está expresamente prevista y es de las más graves del régimen formal: la declaración se puede tener por no presentada.

El literal d) del artículo 580 del estatuto tributario contempla esa causal, y así lo recordó la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 22779 del 31 de mayo de 2018, con ponencia del magistrado Milton Chaves:

«Como lo establece el literal d) del artículo 580 del Estatuto Tributario, las declaraciones presentadas sin la firma de revisor fiscal, teniendo la obligación de hacerlo, se tiene como no presentadas, es decir, no se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria.»

No existe entonces una sanción autónoma por no firmar. Lo que hay es una consecuencia: la declaración debe presentarse de nuevo, y esa nueva presentación será extemporánea, con la correspondiente sanción por extemporaneidad.

Cómo corregir una declaración sin la firma del revisor fiscal.

Antes de resignarse a presentar la declaración de nuevo conviene revisar en qué etapa está el asunto, porque existe una salida considerablemente más barata.

La declaración no se tiene por no presentada de forma automática: se requiere que la Dian profiera un auto declarativo, como explicamos en el artículo sobre las declaraciones que se tienen por no presentadas. Mientras ese auto no exista, la declaración es válida y puede corregirse.

El parágrafo 2 del artículo 588 del estatuto tributario permite subsanar la omisión de la firma por esta vía:

«Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del Estatuto Tributario, sin que exceda de 1.300 UVT.»

La sanción es entonces del 2% de la que habría correspondido por extemporaneidad, sin superar 1.300 UVT y sin bajar de la sanción mínima. El beneficio se pierde apenas la Dian notifique sanción por no declarar, de modo que quien advierta la omisión debe actuar sin demora.

Quién firma cuando hay cambio de revisor fiscal.

Es la duda más delicada de este tema, porque el cambio de revisor fiscal involucra dos actos que no ocurren el mismo día: el nombramiento por el órgano social y su inscripción en el registro mercantil.

Entre uno y otro puede pasar un tiempo, y en ese lapso suele vencerse el plazo de alguna declaración. La pregunta entonces es quién debe firmarla: el saliente, que sigue inscrito, o el entrante, que ya fue nombrado.

El revisor fiscal saliente sigue inscrito en el registro mercantil.

Frente a terceros, la responsabilidad del revisor fiscal inscrito se mantiene mientras no se registre un nuevo nombramiento.

Así lo explicó la Corte Constitucional en la sentencia C-621 de 2003:

«Destaca la Corte que las funciones y responsabilidades de los representantes legales y revisores fiscales que figuran inscritos en el registro mercantil se mantienen indefinidamente en el tiempo, hasta tanto no se registre un nuevo nombramiento, incluso si fueron elegidos para un período determinado.»

De esa providencia se desprende que el revisor fiscal saliente no queda liberado de responsabilidad por el solo hecho de haber sido removido, lo que podría hacer pensar que también conserva la facultad de firmar declaraciones.

Pero esa conclusión no se sostiene desde la perspectiva tributaria, como se ve enseguida.

El revisor fiscal nombrado y aún no inscrito.

El caso contrario, el del revisor nuevo que todavía no aparece en el certificado de cámara de comercio, sí está resuelto de forma expresa por la jurisprudencia tributaria.

La sección cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia 15591 del 30 de agosto de 2007, señaló que ese revisor sí puede firmar:

«la omisión del registro no afecta la existencia y validez del nombramiento el cual implica el ejercicio inmediato de las funciones. De otro lado, reitera la Sala, que no es asimilable la falta de registro de la designación del revisor fiscal a la "omisión" de su firma en el denuncio tributario (literal d), art. 580 E.T.), y que la formalidad de inscribirlo en la Cámara de Comercio tiene como finalidad darle publicidad u oponibilidad al acto de nombramiento frente a terceros, sin que la Administración ostente el carácter de "tercero", pues en la relación jurídico tributaria actúa como sujeto principal.»

Lo determinante para el artículo 580 del estatuto tributario es entonces el nombramiento, no el registro. La Dian no es un tercero en la relación tributaria, de modo que la publicidad que da el registro mercantil no le es exigible como condición.

Conclusión práctica sobre el cambio de revisor fiscal.

Juntando las dos providencias, la conclusión se impone por sí sola.

Si la firma del revisor nombrado y no inscrito es válida, porque lo que cuenta es el nombramiento, entonces la firma de quien ya fue removido no puede serlo, aunque siga figurando en el registro mercantil. Quien fue removido dejó de ser revisor fiscal de la sociedad, y su permanencia en el certificado es apenas un rezago formal.

De acuerdo con nuestro criterio, entonces, quien debe firmar es el revisor fiscal nombrado, desde el momento del nombramiento. Reconocemos, eso sí, que el punto está abierto a discusión, y por eso la recomendación práctica es otra: inscribir el cambio en el registro mercantil tan pronto ocurra, de modo que la pregunta no llegue a plantearse.

Cómo firma el revisor fiscal.

El revisor fiscal firma con su propio instrumento de firma electrónica, que debe gestionar a su nombre ante la Dian.

En la época de las declaraciones en papel se trataba de una firma autógrafa estampada en el formulario. Hoy, como todas las declaraciones de quienes están obligados a tener revisoría se presentan virtualmente, la firma es siempre electrónica.

Eso supone tres condiciones que el revisor debe mantener al día, y que conviene verificar antes de cada vencimiento:

• Estar inscrito en el RUT con la responsabilidad que corresponda.
• Tener vigente su instrumento de firma electrónica, que caduca y debe renovarse.
• Estar registrado en la cuenta de la sociedad en el portal de la Dian como quien firmará en calidad de revisor fiscal.

La falta de cualquiera de esas condiciones impide materialmente firmar, aunque el nombramiento sea impecable, y a esas alturas del plazo ya no siempre hay margen para resolverlo.

El revisor fiscal debe estar inscrito en la Junta Central de Contadores.

El revisor fiscal es necesariamente contador público, y esa calidad no la da el título universitario sino el registro profesional.

El artículo 1 de la ley 43 de 1990 define al contador público como la persona natural que acredita su competencia profesional mediante la inscripción, y el artículo 3 precisa que esa inscripción se acredita con la tarjeta profesional que expide la Junta Central de Contadores.

Quien no está inscrito no es contador público y, por tanto, tampoco puede ser revisor fiscal. Su firma no satisface el requisito legal y la declaración quedaría en la misma situación que si no estuviera firmada.

Conviene además verificar que el profesional no esté suspendido por la Junta Central de Contadores, consulta que se hace en línea y que evita descubrir el problema cuando ya es tarde.

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