Sanción por extemporaneidad

Las declaraciones tributarias se deben presentar dentro de los plazos que el gobierno fija cada año, y quien las presenta después debe liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, equivalente al 5% del impuesto o de las retenciones a cargo por cada mes o fracción de mes de retardo, según el artículo 641 del estatuto tributario, porcentaje que se duplica si la declaración se presenta después del emplazamiento para declarar. ¿Cómo se liquida esa sanción y qué ocurre cuando la declaración no arroja impuesto a cargo?

Qué es una declaración extemporánea.

Una declaración es extemporánea cuando se presenta después de vencido el plazo máximo fijado por el gobierno mediante decreto para el respectivo impuesto y periodo.

Por ejemplo, si el plazo para declarar renta vence el 23 de mayo, la declaración puede presentarse cualquier día anterior, pero a partir del 24 de mayo ya es extemporánea y hay que liquidar la sanción.

La extemporaneidad no se cuenta por días sino por mes o fracción de mes, de modo que un solo día de retardo cuesta lo mismo que un mes completo, y 45 días de retardo equivalen a dos meses.

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Cómo se liquida la sanción por extemporaneidad.

La liquidación se reduce a cuatro pasos, y conviene hacerlos en ese orden porque cada uno depende del anterior.

Paso 1. Determinar el tiempo de extemporaneidad.

Se cuentan los meses transcurridos entre la fecha de vencimiento del plazo para declarar y la fecha en que efectivamente se presenta la declaración, contando cualquier fracción como un mes completo.

Los meses corren de fecha a fecha, criterio reiterado por el Consejo de Estado, es decir, el número del día en que inicia el plazo debe coincidir con el mismo número del mes en que termina. Entre el 20 de agosto y el 20 de octubre hay dos meses, no tres.

Si se automatiza el cálculo en Excel, la función DIAS360 junto con REDONDEAR.MAS evita el error de contar tres meses cuando los meses intermedios tienen 31 días:

=SI(C12-C13>0;REDONDEAR.MAS((DIAS360(C13;C12))/30;0);0)

Paso 2. Determinar la base de la sanción.

Existen tres bases posibles y la sanción se liquida sobre la primera que exista, en este orden estricto:

1. El impuesto o las retenciones a cargo.
2. Los ingresos brutos del periodo declarado.
3. El patrimonio líquido del año inmediatamente anterior.

La base por excelencia es el impuesto a cargo. Solo si la declaración no arroja impuesto a cargo se pasa a los ingresos, y solo si tampoco hubo ingresos en el periodo se acude al patrimonio líquido del año anterior.

Conviene no confundir el impuesto a cargo con el saldo a pagar: puede haber impuesto a cargo y no haber nada por pagar porque las retenciones lo cubrieron, y en ese caso la base sigue siendo el impuesto a cargo.

Paso 3. Aplicar la tarifa.

La tarifa depende de dos cosas: de la base determinada en el paso anterior y de si la declaración se presenta antes o después de que la Dian notifique el emplazamiento para declarar. Los porcentajes se detallan en las dos secciones siguientes.

La fórmula, en todos los casos, es la misma: base × tarifa × meses de extemporaneidad.

Paso 4. Verificar los límites y la sanción mínima.

El resultado anterior está sometido a un tope máximo que varía según la base, y a un piso: ninguna sanción puede ser inferior a la sanción mínima de 10 UVT del artículo 639 del estatuto tributario.

Cuando la base es el impuesto a cargo el tope es sencillo, pero cuando es sobre ingresos o patrimonio hay que comparar tres cifras y tomar la menor, que es donde suele originarse el error de cálculo.

Sanción por extemporaneidad antes del emplazamiento para declarar.

Es el escenario normal: el contribuyente advierte la omisión y declara por su propia cuenta, sin que la Dian haya intervenido. Se aplica el artículo 641 del estatuto tributario, con estas tarifas y topes:

Nótese que el límite de 2.500 UVT solo entra en la comparación cuando no hay saldo a favor; habiéndolo, la comparación se hace entre el porcentaje de la base y el doble del saldo a favor.

Respecto de la base sobre ingresos, señala el inciso 3 del artículo 641 del estatuto tributario:

«Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 2.500 UVT, cuando no existiere saldo a favor.»

La misma norma agrega que, si tampoco hubo ingresos en el periodo, la sanción es del 1% del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, con los topes ya indicados.

Sanción por extemporaneidad después del emplazamiento para declarar.

Si el contribuyente no declara por su cuenta, la Dian lo requiere mediante emplazamiento para declarar, y esa sola circunstancia duplica la sanción en los términos del artículo 642 del estatuto tributario. Lo mismo ocurre cuando en lugar del emplazamiento se notifica un auto de inspección tributaria.

De ahí la recomendación práctica más importante de este artículo: entre declarar antes o después del emplazamiento hay exactamente el doble de sanción, de modo que quien recibe una invitación a declarar debería presentar la declaración antes de que llegue el emplazamiento formal.

Ejemplo de liquidación de la sanción por extemporaneidad.

Supongamos una declaración de renta cuyo plazo vencía el 15 de abril, que se presenta el 20 de junio, con un impuesto a cargo de $10.000.000 y sin que la Dian haya notificado emplazamiento alguno.

El resultado no supera el tope del 100% del impuesto a cargo, ni es inferior a la sanción mínima, de modo que la sanción liquidada es la definitiva.

Veamos ahora el mismo caso sin impuesto a cargo, con ingresos brutos de $100.000.000 en el periodo:

Si en lugar de tres meses la extemporaneidad fuera de doce, el cálculo arrojaría $6.000.000, pero la sanción quedaría limitada a $5.000.000 por el tope del 5% de los ingresos.

Sobre la sanción así liquidada puede aplicarse además la reducción por gradualidad, como se explica más adelante.

Sanción por extemporaneidad en cada declaración.

Las reglas anteriores aplican a la generalidad de las declaraciones, pero cada una tiene particularidades en la determinación de la base que conviene revisar.

En la declaración de renta.

La base es el impuesto a cargo, no el saldo a pagar. Si no hay impuesto a cargo, se toman los ingresos brutos de todo el año o fracción de año declarado, y en su defecto el patrimonio líquido del año anterior.

En la declaración de IVA.

El formulario de IVA no tiene un renglón llamado «impuesto a cargo», y su equivalente es el saldo a pagar por el periodo fiscal, antes de descontar el saldo a favor del periodo anterior y las retenciones de IVA. La distinción es determinante y la desarrollamos en el artículo sobre la sanción por extemporaneidad en la declaración de IVA.

En la declaración de retención en la fuente.

La base es el total de las retenciones practicadas que se declaran en el formulario 350, incluidas las de renta, las de IVA y las autorretenciones, tema que ampliamos en el artículo sobre la sanción por extemporaneidad en la declaración de retención en la fuente.

Conviene recordar que en esta declaración no hay bases subsidiarias: si no se practicaron retenciones, no hay obligación de declarar y por tanto no hay sanción.

En los impuestos territoriales.

La sanción por extemporaneidad también aplica al impuesto de industria y comercio, a la retención de ICA y a los demás impuestos departamentales y municipales, porque el artículo 59 de la ley 788 de 2002 obliga a las entidades territoriales a aplicar el régimen sancionatorio del estatuto tributario nacional, facultándolas para disminuir el monto de las sanciones.

Por eso, antes de liquidar una sanción de ICA conviene revisar el estatuto tributario del municipio, pues la tarifa o el tope pueden ser menores.

Extemporaneidad en declaraciones con tratamiento especial.

Hay declaraciones a las que el propio artículo 641 les fijó reglas propias, distintas de las generales ya vistas.

Declaración anual de activos en el exterior.

La sanción es del 0.5% del valor de los activos poseídos en el exterior por cada mes o fracción de mes de retardo si se declara antes del emplazamiento, y del 1% si se declara después. Señala el parágrafo respectivo del artículo 641:

«Cuando la declaración anual de activos en el exterior se presente de manera extemporánea, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será equivalente al cero punto cinco por ciento (0.5%) del valor de los activos poseídos en el exterior, si la misma se presenta antes del emplazamiento previo por no declarar, o al uno por ciento (1%) del valor de los activos poseídos en el exterior si se presenta con posterioridad al citado emplazamiento y antes de que se profiera la respectiva resolución sanción por no declarar. En todo caso, el monto de la sanción no podrá superar el diez por ciento (10%) del valor de los activos poseídos en el exterior.»

En cualquiera de los dos casos el tope es el 10% del valor de los activos, límite que puede alcanzarse con rapidez porque la base es el activo y no un impuesto.

Declaración del gravamen a los movimientos financieros.

La sanción es del 1% del impuesto a cargo por mes o fracción, sin exceder del 100%, si se declara antes del emplazamiento, y del 2% sin exceder del 200% si se declara después.

Es una declaración que en la práctica solo presentan las entidades financieras, de modo que su aplicación es limitada.

Declaración del monotributo.

El artículo 641 conserva la referencia a la sanción por extemporaneidad del monotributo, pero ese impuesto fue eliminado, de modo que la disposición no tiene hoy aplicación práctica.

Situaciones particulares en la sanción por extemporaneidad.

Estas son las situaciones que con más frecuencia nos plantean nuestros lectores y que no resuelve la simple lectura de la norma.

Cuando no existe base para liquidar la sanción.

Puede ocurrir que no haya ninguna de las tres bases: una empresa recién constituida que declara tarde su primer periodo, sin impuesto a cargo, sin ingresos y sin patrimonio del año anterior.

Para ese vacío, la Dian señaló en el concepto 50591 de 2009 que la sanción mínima se aplica de forma supletiva:

«No obstante si no se puede establecer una base para liquidar la sanción, se dará aplicación al artículo 639 del E.T. que establece la sanción mínima, pero este artículo será de aplicación supletiva, en el evento en que no exista base para aplicar la sanción por extemporaneidad, o cuando el valor de la sanción con la aplicación de la base respectiva, sea inferior a la mínima establecida legalmente.»

De modo que la ausencia de base no exonera de sanción: se paga la sanción mínima del año en que se presenta la declaración.

Qué ingresos se toman como base.

La norma se refiere a los ingresos brutos percibidos «en el período objeto de declaración», y cada impuesto tiene su propio periodo.

En renta se toman los ingresos de todo el año o fracción de año; en retención en la fuente, los del mes; en IVA bimestral, los de los dos meses; y en IVA cuatrimestral, los de los cuatro meses del periodo.

Se trata de ingresos brutos, es decir, antes de devoluciones, descuentos y depuraciones, lo que suele hacer la sanción más onerosa de lo que el contribuyente espera.

La sanción por extemporaneidad y la de no declarar no son concurrentes.

No se pagan las dos. La de extemporaneidad la liquida el contribuyente cuando finalmente presenta la declaración; la de no declarar la impone la Dian mediante resolución independiente cuando el contribuyente se niega a presentarla, y está en el artículo 643 del estatuto tributario.

Cuando la Dian ya impuso la sanción por no declarar, el contribuyente puede presentar la declaración dentro del término para interponer el recurso y reducir esa sanción al 10% de su valor, siempre que el resultado no sea inferior a la sanción por extemporaneidad del artículo 642.

En ese escenario hay que liquidar las dos para compararlas: se declara con la sanción por extemporaneidad del artículo 642 y se verifica que la sanción por no declarar reducida no quede por debajo de ella. De acuerdo con nuestro criterio, presentada la declaración desaparece el presupuesto de la sanción por no declarar, porque el contribuyente subsanó la omisión dentro del plazo que la propia norma le concede.

Extemporaneidad cuando la declaración arroja saldo a favor.

Sí se paga sanción. El saldo a favor no exime de nada, porque la base de la sanción es el impuesto a cargo y puede haber impuesto a cargo y saldo a favor al mismo tiempo, por efecto de las retenciones.

El saldo a favor solo es relevante como referente para limitar la sanción cuando esta se liquida sobre ingresos o patrimonio, ante la ausencia de impuesto a cargo.

Además, si la declaración arroja saldo a favor, la sanción se incluye en el formulario y disminuye ese saldo, de modo que en la práctica se paga solo la diferencia que resulte.

Reducción de la sanción por extemporaneidad.

La sanción por extemporaneidad no está excluida del beneficio del artículo 640 del estatuto tributario, de modo que puede reducirse al 50% o al 75% de su valor.

Para la reducción al 50% se exige que en los dos años anteriores no se haya presentado tarde otra declaración y que la Dian no haya proferido emplazamiento previo por no declarar; para la reducción al 75%, basta un año de buen comportamiento. Las condiciones completas están en el artículo sobre la gradualidad de las sanciones tributarias.

La reducción tiene como piso la sanción mínima, de manera que no puede llevar el resultado por debajo de 10 UVT.

Intereses moratorios y sanción por extemporaneidad.

Son dos conceptos distintos y con frecuencia se confunden.

La sanción se paga por haber declarado tarde. Los intereses moratorios se pagan por haber pagado tarde el impuesto, y se liquidan por cada día calendario de retardo según el artículo 634 del estatuto tributario, sobre el impuesto o las retenciones, nunca sobre la sanción, como explicamos en el artículo sobre las sanciones tributarias que no generan intereses.

Por eso es posible tener que pagar sanción por extemporaneidad sin intereses, como cuando la declaración extemporánea no arroja impuesto a cargo.

Calculadora de la sanción por extemporaneidad.

Siguiendo los cuatro pasos anteriores la liquidación es perfectamente manual, pero cuando hay que comparar topes o la extemporaneidad es larga, el cálculo se vuelve engorroso.

Para esos casos hemos desarrollado una calculadora de la sanción por extemporaneidad que considera todas las variables, incluidos los límites y la sanción mínima. Basta ingresar las fechas, la base y si hubo o no emplazamiento.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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