Presunción de ingresos por diferencia de inventarios

El artículo 757 del estatuto tributario contempla una presunción de ingresos y ventas gravadas a partir de la diferencia de inventarios respecto a los registrados o contabilizados por el contribuyente.

La norma prevé que, si los inventarios reales son superiores a los registrados en la contabilidad, esa diferencia constituye ingresos o ventas omitidas en el respectivo periodo fiscal.

Requisitos para que opere la presunción de ingresos.

Para que opere la presunción de ingresos prevista en el artículo 757 del estatuto tributario por diferencia de inventarios, la Dian debe probar el inventario real, que debe ser superior al registrado contablemente.

Si bien se trata de una presunción, la carga de la prueba recae en la Dian, que es la llamada a probar esa diferencia, como lo ha dejado claro la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia 2809 del 13 de febrero de 2025 con ponencia de la magistrada Myrian Stella Gutiérrez:

«Las presunciones no son por sí mismas medios de prueba, sino supuestos de hecho previstos por el legislador que invierten la carga de demostrar algún hecho. Esto significa, en el caso particular de la presunción establecida en el artículo 757 del Estatuto Tributario, que con el hecho de que la DIAN evidencie la existencia de diferencias de inventarios, tácitamente se asigna al contribuyente la carga de demostrar cuáles son sus verdaderos ingresos, y las razones que justifican la existencia de la diferencia en los inventarios, todo en el marco de la libertad probatoria.»

Si bien en principio corresponde al contribuyente probar sus ingresos, la existencia de un inventario superior al registrado debe ser probada por la Dian:

«No obstante, se erige como requisito indispensable para la aplicación de la presunción, como ficción legal, el que la Autoridad Fiscal acredite el supuesto normativo que da origen a ella, esto es, que los inventarios son superiores a los contabilizados o registrados, para lo cual debe recaudar todas las pruebas necesarias que blinden de certeza dicho hecho, de tal forma que se pueda dar plena aplicación a la presunción. Para ello, la Administración debe considerar la situación contable y fiscal del contribuyente, y efectuar una constatación efectiva de los inventarios.

En efecto, tal como disponen los artículos 742 del Estatuto Tributario y 167 del Código General del Proceso, las decisiones de la Administración deben fundarse en los hechos que se encuentren probados dentro del expediente, y las partes deben demostrar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.»

Es evidente que, para que proceda la presunción de ingresos, la Dian debe probar con suficiencia la existencia de un inventario real superior al registrado contablemente por el contribuyente.

Cálculo del ingreso omitido por diferencia de inventarios.

Respecto a cómo se debe hacer el cálculo del ingreso que se debe adicionar en virtud de tal presunción, señala el inciso segundo del artículo 757 del estatuto tributario:

«El monto de las ventas gravadas omitidas se establecerá como el resultado de incrementar la diferencia de inventarios detectada, en el porcentaje de utilidad bruta registrado por el contribuyente en la declaración de renta del mismo ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior. Dicho porcentaje se establecerá de conformidad con lo previsto en el artículo 760.»

Es decir que se toma la diferencia de inventarios y se incrementa con el porcentaje de utilidad bruta registrada por el contribuyente.

Cálculo del porcentaje de utilidad bruta.

Señala la norma que el porcentaje de utilidad bruta se debe calcular conforme lo señala el artículo 760 del estatuto tributario, que en la parte pertinente señala:

«El porcentaje de utilidad bruta a que se refiere el inciso anterior será el resultado de dividir la renta bruta operacional por la totalidad de los ingresos brutos operacionales que figuren en la declaración de renta.»

Se toma la renta bruta declarada y se divide entre los ingresos brutos operacionales, lo que da un valor porcentual.

Liquidación del ingreso omitido por diferencia de inventarios.

Supongamos los siguientes datos:

• Inventarios contabilizados: $300.000.000
• Inventario real determinado por la Dian: $360.000.000.
• Ingresos brutos: $600.000.000.
• Renta bruta operacional: $450.000.000.

El proceso es el siguiente:

Se presume que el contribuyente omitió ingresos por $105.000.000, ya que omitió registrar $60.000.000 de inventarios que debieron haberle arrojado una utilidad bruta del 75% ($45.000.000).