Provisión de cartera en el impuesto a la renta

Por 30 agosto, 2019

La provisión de cartera hace referencia a las cuentas por cobrar que probablemente los clientes no paguen y que es deducible del impuesto a la renta en la medida en que cumpla los requisitos que fija el reglamento.

¿Qué es la provisión de cartera?

provision-cartera

Se entiende por provisión de cartera el valor que la empresa, según análisis del comportamiento de su cartera, considera que no probablemente no pueda cobrar y por tanto debe provisionar.

Siempre que una empresa realice ventas a crédito corre el riesgo que un porcentaje de los clientes no paguen sus deudas, constituyéndose para la empresa una pérdida, puesto que no le será posible recuperar la totalidad de lo vendido a crédito.

El valor de las ventas a crédito no pagado por los clientes constituye una pérdida para la empresa que debe reconocerse en el resultado del ejercicio, por tanto se debe llevar como un gasto.

La provisión de cartera, una vez calculada disminuye el valor de la cartera y se reconoce como gasto.

Téngase en cuenta que en NIIF y en NIC, la provisión de cartera se denomina deterioro de cartera, término que resulta equivalente.

En este caso nos referimos a provisión de cartera, porque así se denomina en el reglamento tributario en Colombia.

Métodos para calcular la provisión de cartera.

La norma fiscal ha establecido dos métodos que se pueden utilizar para determinar la provisión de las deudas de dudoso o difícil cobro que se pueden deducir del impuesto a la renta: provisión individual y provisión general.

Provisión individual de cartera.

La provisión individual de cartera aplica sobre cada una de las ventas a crédito individualmente consideradas, es decir, sobre cada factura.

Este método está regulado por el artículo 1.2.1.18.20 del decreto 1625 de 2016:

«Como deducción por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro fijase como cuota razonable hasta un treinta y tres por ciento (33%) anual del valor nominal de cada deuda con más de un (1) año de vencida.»

Se toma cada factura y aquellas que tengan más de un año de vencidas se les aplica una provisión del hasta el 33% anual, de manera que en tres años se puedan provisionar totalmente si fuere necesario.

Provisión general de cartera.

La provisión general de cartera es un método donde no se individualiza cada cliente ni cada factura, sino que se hace un resumen global según el periodo de mora, agrupándolos en los siguientes rangos:

Tiempo de mora Porcentaje de provisión
De tres a a6 meses 5%
De 6 meses a 12 meses 10%
Más de 12 meses 15%

El tiempo de mora se determina al corte del último día del ejercicio gravable, que por lo general corresponde al 31 de diciembre.

Diferencia entre la provisión individual y la provisión general.

Cada método arroja un valor diferente de cartera provisionada, lo que afecta la provisión que cada año se puede deducir del impuesto a la renta dependiendo del método utilizado.

Para ilustrar las diferencias en los resultados presentamos el siguiente comparativo:

Días mora  Valor  Individual  General
716 10.000 3.300 1.500
407 20.000 6.600 3.000
185 30.000          - 3.000
109 40.000          - 2.000
  30 50.000          -          -
Total   9.900 9.500

Se observa que en la provisión individual el valor a provisionar es un poco mayor al que arroja la provisión general, considerando que en la provisión individual algunas deudas no fueron provisionadas por no tener más de un año de vencimiento o mora.

Requisitos para deducir la provisión de cartera del impuesto a la renta.

El artículo 145 del estatuto tributario contempla la deducción de la provisión de cartera, y en su primer inciso señala:

«Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, podrán deducir las cantidades razonables que fije el reglamento como deterioro de cartera de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.»

El artículo dispone que se pueden deducir las cuotas razonables que señale el reglamento, y por ahora el reglamento está contenido en el decreto 1625 en los artículos que ya transcribimos unas líneas atrás.

En cuanto a los requisitos que debe cumplir una provisión para que sea deducible del impuesto a la renta, la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 16953 del 7 de octubre de 2010 señaló los siguientes:

  1. Únicamente se aplica a los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, lo que excluye a las personas naturales que no ostenten la calidad de comerciantes, quienes no están obligados a llevar contabilidad y, por tanto, no podrán establecer provisiones sobre sus cuentas por cobrar al momento de elaborar la declaración de renta.
  2. Se pueden provisionar las cuentas por cobrar que se hallen vencidas al final de ejercicio fiscal, es decir, aquellas cuyo plazo de recaudo se cumplió, y aún no han sido canceladas por el deudor.
  3. Las cuentas por cobrar sobre las que se puede provisionar deben haberse originado exclusivamente en "operaciones productoras de renta".
  4. Deben excluirse las cuentas por cobrar con vinculados económicos o con los socios para con la sociedad, y viceversa, sobre las que no se acepta ningún tipo de provisión.
  5. A las cuentas por cobrar que es posible provisionar se les aplican los porcentajes fijados por el "reglamento", contenidos en el Decreto 187 de 1975, en cuyos artículos 74 y 75 establece la posibilidad de aplicar ya sea una "provisión individual", calculando anualmente hasta un 33 por ciento, de cada cuenta por cobrar, hasta llegar al 100 por ciento, o una "provisión general", calculando al final del año gravable un porcentaje de la cartera vencida así: un 5 por ciento para aquellas que tengan más de tres meses de vencidas, sin exceder de seis meses; un 10 por ciento para aquellas que tengan más de seis meses de vencidas, sin exceder de un año, y un 15 por ciento para aquellas con más de un año de vencidas.

Recuerde cuenta que la provisión de cartera tiene dos implicaciones:

  1. Permite deducir el valor provisionado de la renta bruta del contribuyente.
  2. Permite disminuir el patrimonio en la medida en que disminuye el saldo de la cuenta por cobrar.

Si procede lo uno procede lo otro por cuanto el valor de la provisión llevado al gasto tiene como contrapartida la disminución del activo en el mismo valor.

Qué hacer cuando se recupera una cartera provisionada.

La provisión de cartera se deduce del impuesto a la renta, pero puede suceder que una vez deducida el cliente aparezca y la pague. ¿Qué se debe hacer?

Renta por recuperación de deducciones

En este caso se genera una renta líquida por recuperación de deducciones, que debe ser declarada en el año en que se recupera o se recauda la cartera.

La recuperación de cartera provisionada debe ser reconocida contablemente como un ingreso extraordinario (No operacionales), y el registro sería así:

Cuenta Débito Crédito
139905 500.000
425035 500.000

Si la recuperación se hace en el mismo año en que se provisionó, el decreto 2650 contempla la reversión del registro contable que la constituyó, quedando así:

Cuenta Débito Crédito
139905 500.000
519910 500.000

Cuando la cartera provisionada se recupera en el mismo año en que se constituyó, no tiene efectos en el impuesto a la renta porque al reversarse no se declara pues aún el periodo gravable no ha terminado y no se ha presentado la declaración.

Contabilización de la provisión de cartera.

Uno de los requisitos para deducir la provisión de cartera del impuesto a la renta, es que el contribuyente lleve contabilidad, por tanto la provisión debe ser contabilizada.

La contabilización de la provisión de cartera se hace mediante un débito a la cuenta del gasto por provisión y un crédito a la cuenta provisión del activo.

La provisión es un gasto por cuanto la empresa pierde un dinero, lo que a su vez disminuye el valor del activo, por cuanto no podrá recuperar lo que inicialmente cobró.

Registro contable de la provisión

Cuenta Débito Crédito
519910 100.000
139905 100.000

La contabilización de la provisión se realiza mediante una nota de contabilidad que es un documento interno de la empresa.

¿Cómo se castiga la cartera?

Cuando se habla de castigar la cartera en realidad se está hablando de provisión de cartera, que es el procedimiento contable y/o fiscal mediante el cual se reconoce en el gasto la cartera que se considera imposible de recuperar, por lo tanto, coloquialmente se le llama castigo de cartera, que implica disminuirla en la parte que se estima de dudoso y difícil cobro.

Pasos para la provisión y castigo de cartera.

Supongamos que al 31 de diciembre de 2018 se decide castigar $50.000.000 que corresponde al 15% de la cartera con más de un año de vencida, y para este caso se va a utilizar el método de provisión general.

Primero. Se reclasifica o se traslada el valor de la cartera a deudas de difícil cobro con el siguiente registro contable, siendo las dos cuentas del activo.

Cuenta Débito Crédito
Deudas de difícil cobro (1390) 50.000.000
Cartera (1305) 50.000.000

Segundo. Se provisiona mes a mes la cartera hasta provisionar el valor total de las deudas de difícil cobro, suponiendo que se va a castigar en el mes de diciembre del mismo año.

Cuenta Débito Crédito
Gasto provisión (519910) 4.116.666
Provisión deudores (139905) 4.116.666

Tercero. Después de haber realizado la provisión total de la deuda de difícil cobro, se procede a castigar el total de la cartera provisionada con el siguiente registro contable, dejando en ceros (0) las dos cuentas del activo, lo que no impide hacer castigos parciales cuando la empresa lo considere oportuno.

Cuenta Débito Crédito
Provisión deudores 50.000.000
Deudas de difícil cobro 50.000.000

Desde el inicio la provisión de cartera se ha llevado al gasto lo mismo que se ha disminuido la cuenta de clientes. Los demás pasos se han desarrollado porque así lo dispuso en su momento el decreto 2650 de 1993, que desarrolló el PUC que aún hoy se utiliza.

Por último, hay que tener presente que desde el punto de vista fiscal no hay que confundir la deducción por provisión de cartera y la deducción por deudas manifiestamente perdidas:

Deudas manifiestamente perdidas o sin valor

Para deducir las deudas manifiestamente perdidas se exigen requisitos diferentes que no aplican a la deducción de las deudas de dudoso o difícil cobro (provisión de cartera).

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