Sanciones por libros de contabilidad

El contribuyente obligado a llevar contabilidad que no la lleva, o la lleva con irregularidades, se expone a la sanción del artículo 655 del estatuto tributario, equivalente al 0.5% del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior, y a algo que suele ser mucho más costoso: el rechazo de sus costos, deducciones e impuestos descontables. ¿Qué se considera irregularidad y cómo se defiende el contribuyente?

Quiénes pueden ser sancionados.

La sanción solo aplica a quienes están obligados a llevar contabilidad, obligación que no siempre coincide entre la ley comercial y la ley fiscal, como se explica en el artículo sobre los obligados a llevar contabilidad.

Estando obligado, no basta con llevar contabilidad: hay que llevarla en debida forma, y es el incumplimiento de esa segunda exigencia lo que la Dian sanciona.

Conviene advertir algo que llama la atención: quien no lleva contabilidad paga exactamente la misma sanción que quien la lleva con irregularidades, porque la norma trata las dos conductas por igual.

• Liquidador de pensiones en Colpensiones
• Guía Laboral 2026
• Liquidador de intereses judiciales y comerciales

Hechos irregulares en la contabilidad.

El artículo 654 del estatuto tributario enumera de forma taxativa las conductas sancionables, y esa taxatividad es la primera defensa del contribuyente: lo que no esté en la lista no es sancionable.

• No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos.
• No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos.
• No exhibir los libros de contabilidad cuando las autoridades tributarias lo exijan.
• Llevar doble contabilidad.
• No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.
• Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro meses de atraso.

Cualquiera de esos hechos, por sí solo, da lugar a la sanción. Y como veremos, varias de las discusiones más frecuentes con la Dian se resuelven precisamente demostrando que la conducta imputada no encaja en ninguno de estos literales.

Monto de la sanción por irregularidades en la contabilidad.

La sanción es del 0.5% del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al que se impone la sanción, sin que pueda exceder de 20.000 UVT, conforme al artículo 655 del estatuto tributario.

Nótese que la base no es el impuesto ni el error contable, sino la magnitud económica del contribuyente, de modo que la sanción es proporcional al tamaño de la empresa y no a la gravedad de la irregularidad.

Supongamos una empresa con un patrimonio líquido de $500.000.000 e ingresos netos de $2.000.000.000 en el año anterior:

Para agilizar el cálculo puede descargar el formato en Excel que liquida la sanción por irregularidades en la contabilidad, que aplica la comparación de bases y el tope legal.

Esta sanción opera sin perjuicio del rechazo de costos y deducciones, que es el efecto que analizamos más adelante y que en la práctica resulta más gravoso.

Reducción de la sanción.

El artículo 656 del estatuto tributario contemplaba en el pasado una reducción propia para esta sanción, pero fue derogado por la ley 1819 de 2016.

Hoy la única atenuante disponible es la del artículo 640 del estatuto tributario: la sanción puede quedar en el 50% o en el 75% de su valor si el contribuyente acepta la sanción, subsana la irregularidad y cumple el requisito de buen comportamiento previo, como se explica en el artículo sobre la gradualidad de las sanciones tributarias.

En todo caso, el resultado no puede quedar por debajo de la sanción mínima.

Procedimiento y recursos.

La sanción se impone por lo general mediante resolución independiente, y antes de ello el contribuyente tiene derecho a pronunciarse. Señala el inciso 2 del artículo 655 del estatuto tributario:

«Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado del acta de visita a la persona o entidad a sancionar, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.»

Ese mes es el momento decisivo del proceso, porque es allí donde se aportan las pruebas que desvirtúan el hecho sancionable, como lo demuestran varias de las sentencias que se citan más adelante.

Contra la resolución sanción procede el recurso de reconsideración, que debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a su notificación.

El rechazo de costos y deducciones.

Además de la multa, la irregularidad contable puede costarle al contribuyente el rechazo de sus costos, deducciones e impuestos descontables, lo que lo obliga a tributar prácticamente sobre ingresos brutos.

El artículo 655 del estatuto tributario lo advierte desde su encabezado, al señalar que la sanción se impone:

«Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, …»

Y el artículo 781 del estatuto tributario refuerza la consecuencia para quien no exhibe los libros:

«El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente.»

La misma norma agrega que la existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla, de modo que no sirve alegar que nunca se llevó.

El rechazo no es automático ni definitivo.

Esta es la precisión más importante de la sección, porque cambia por completo la estrategia de defensa.

El contribuyente puede demostrar la realidad de sus costos y deducciones con medios de prueba distintos de la contabilidad. Así lo precisó la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 19793 del 2 de marzo de 2016, con ponencia del magistrado Hugo Fernando Bastidas:

«Sin embargo, también ha precisado que los costos, deducciones o pasivos pueden demostrarse por medio de elementos probatorios diferentes a la contabilidad, o mediante ésta, solo en el evento de justificarse la no presentación, con la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.»

La misma providencia aclara el alcance del indicio en contra y el papel del juez:

«No obstante, este indicio no priva al contribuyente de la posibilidad de demostrar ante los jueces que el costo existe y que es procedente.»

De acuerdo con nuestro criterio, de ahí se desprende una consecuencia práctica que conviene anticipar: esos medios de prueba supletorios rara vez son aceptados en la vía gubernativa y suelen prosperar solo en la vía judicial, de modo que el contribuyente debe prepararse para un proceso largo.

Situaciones particulares en la sanción por libros.

Buena parte de las sanciones por libros de contabilidad que la Dian propone no prosperan, porque la conducta imputada no corresponde a ninguno de los literales del artículo 654. Estos son los casos que la jurisprudencia ha resuelto.

La pérdida de los libros no es fuerza mayor.

El artículo 781 admite la fuerza mayor o el caso fortuito como eximente, y la jurisprudencia la ha extendido a la sanción por libros, pero es una circunstancia de difícil comprobación.

Señaló la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 19245 del 23 de enero de 2014, con ponencia de la magistrada Carmen Teresa Ortiz:

«Se advierte, en primer lugar, que quien alega la ocurrencia de la fuerza mayor o caso fortuito como circunstancia eximente de responsabilidad, debe demostrar que en el hecho que la originó se presentan simultáneamente tres elementos a saber: la imprevisibilidad, la irresistibilidad y la inimputabilidad; esto es, que se trate de un hecho intempestivo, que a pesar de las medidas adoptadas no fue posible evitar y que, además, no es atribuible a quien lo invoca.»

En esa misma providencia la Sala fue explícita en que la pérdida de los libros de contabilidad no constituye fuerza mayor, por ser una circunstancia previsible que el contribuyente pudo superar. El mismo criterio se ha aplicado cuando se alega el hurto de los libros.

El registro extemporáneo de los libros no se sanciona.

El artículo 654 sanciona «no tener registrados los libros principales de contabilidad», no registrarlos tarde, y la diferencia es determinante.

Así lo precisó la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 12935 del 26 de septiembre de 2002, con ponencia de la magistrada María Inés Ortiz Barbosa:

«Es cierto que es obligación de los comerciantes inscribir en el registro mercantil los libros de contabilidad, y que para que puedan servir de prueba deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, pero también lo es, que efectuar la inscripción de manera extemporánea, si bien es un incumplimiento a las disposiciones del Código de Comercio, se trata de una irregularidad no prevista dentro de las conductas sancionables relacionadas en el artículo 654 del Estatuto Tributario.»

Lo relevante, entonces, es que al momento de la verificación los libros estén registrados, sin importar si el registro se hizo tarde.

La ausencia del libro de inventarios no siempre se sanciona.

Si la información que debía reflejar el libro faltante aparece en los demás libros, el propósito de la contabilidad se satisface y no hay lugar a la sanción.

Lo resolvió así la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 20632 del 13 de septiembre de 2017:

«Estas circunstancias debieron ser valoradas por la DIAN al momento de analizar la respuesta al pliego de cargos y concluir que se había desvirtuado el aparente hecho sancionable, de manera que no procedía imponer la sanción por irregularidades en la contabilidad.»

En ese caso el contribuyente no exhibió el libro de inventarios y balances, pero acreditó que los inventarios del periodo figuraban en el libro mayor y balances por el mismo valor declarado. Si esa información no aparece en ningún otro libro, la sanción sí procede.

Los libros de actas y de socios no son libros de contabilidad.

Es una distinción que la Dian pasa por alto con frecuencia y que suele resolver el proceso a favor del contribuyente.

Los libros de contabilidad son un subconjunto de los libros de comercio, y el artículo 654 se refiere únicamente a los primeros. Los libros de actas de asamblea o junta de socios y los libros de socios o accionistas son libros de comercio, no de contabilidad, como lo precisó la sección cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 30 de abril de 1999, expediente 9333:

«Así las cosas, se observa que el denominado "libro de actas" que deben llevar los entes económicos de acuerdo con las normas citadas, constituye una especie del género "libros de comercio", como lo son también los libros de registro de acciones, sin que pueda entenderse que unos y otros, o los demás libros de comercio, v gr, el de registro de socios previsto en el artículo 361 del C.Co, son libros de contabilidad.»

En consecuencia, no puede imponerse la sanción por irregularidades en los libros de actas o de socios, y ello por una razón de principio: las sanciones tributarias no se aplican por analogía ni se extienden a supuestos que la norma no contempla expresamente.

El libro diario sí es determinante.

En cambio, cuando la ausencia o el deficiente diligenciamiento del libro diario impide determinar las bases gravables, la sanción procede, porque encaja en el literal que exige llevar los libros de forma que permitan verificar esos factores.

Así lo recordó el Consejo de Estado en sentencia del 26 de octubre de 2006, expediente 16761:

«Si como ocurre en el presente caso, el libro diario no permite verificar los factores necesarios para determinar las bases gravables, porque no se registran los comprobantes de diario identificados, se incurre en la irregularidad sancionable prevista en el literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario. Los libros auxiliares no pueden sustituir en estos fines al libro diario.»

La providencia se apoya en el decreto 2649 de 1993, pero el criterio se mantiene bajo las normas internacionales de información financiera: los registros auxiliares amplían la información de los libros obligatorios, no la reemplazan.

El atraso de más de cuatro meses y el plazo para exhibir.

El artículo 654 sanciona el atraso superior a cuatro meses entre la fecha de las últimas operaciones registradas y el último día del mes anterior a aquel en que se solicita la exhibición.

Pero cuando la Dian solicita los libros, el contribuyente tiene un plazo de cinco días hábiles para exhibirlos, contados desde la solicitud, conforme al artículo 1.6.1.17.3 del decreto 1625 de 2016.

Ese plazo es una garantía y no una formalidad: si la Dian no lo concede, no puede imponer la sanción, porque desconoce el derecho de defensa del contribuyente.

La contabilidad no tiene que estar impresa.

Es uno de los pretextos sancionatorios más frecuentes en las visitas y está resuelto a favor del contribuyente.

Señaló la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 21049 del 14 de marzo de 2019, con ponencia del magistrado Milton Chávez:

«Por ello, para la Sala no resulta aceptable que, de una parte, la Administración admita que para determinar si la contabilidad se encuentra al día solo se requiera verificar que a la fecha en que se exige su exhibición se lleva en el software del comerciante, y que, de otra, decida aplicar la sanción por libros de contabilidad sobre un supuesto no previsto por el legislador, como es que la información contable no estaba impresa en los libros registrados al momento en que se practicó la visita fiscal.»

Lo determinante es que la contabilidad esté al día en el software y llevada en debida forma, no que esté impresa el día de la visita.

Por cuánto tiempo deben conservarse los libros.

El artículo 60 del código de comercio exige conservar los libros y documentos contables por diez años, contados desde el cierre de aquellos o desde la fecha del último asiento, documento o comprobante.

Así lo recordó la sección cuarta del Consejo de Estado en la sentencia 20823 del 18 de febrero de 2016:

«El comerciante debe conservar archivados y ordenados los comprobantes de los asientos de sus libros de contabilidad, con el fin de facilitar la verificación de su exactitud, lo cual es acorde con lo previsto en el artículo 60 del Código de Comercio, según el cual, los libros y documentos contables deben ser guardados durante un término de diez años.»

De acuerdo con nuestro criterio, esto no significa que la Dian pueda sancionar por no exhibir los libros de hace diez años: lo que la norma fiscal sanciona es no presentarlos cuando la administración los solicite, y esa solicitud debe referirse a los periodos que puede fiscalizar, que no superan los cinco años en el caso más amplio.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

• Guía de arrendamiento sin riesgo
• Guía de propiedad horizontal
• Proyección y planeación pensional
• Liquidador de intereses propiedad horizontal