Gradualidad y reducción de las sanciones tributarias

El artículo 640 del estatuto tributario permite reducir las sanciones tributarias al 50% o al 75% de su valor en aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad, siempre que el contribuyente tenga un buen historial de cumplimiento y subsane la falta antes de que la Dian actúe. ¿Cuándo procede cada porcentaje y qué sanciones quedaron por fuera del beneficio?

Qué se reduce y qué no se reduce.

Antes de entrar en los requisitos conviene aclarar una confusión muy frecuente, porque de ella depende cuánto se paga.

La norma dice que la sanción se reduce al 50% o al 75%, no que se reduzca en esos porcentajes.

En consecuencia, reducir al 50% significa pagar la mitad, y reducir al 75% significa pagar las tres cuartas partes, es decir, un descuento del 25%. La reducción al 50% es entonces la más favorable, y es la que exige mejor comportamiento previo.

Tampoco se reducen los intereses moratorios, que se pagan en su totalidad, ni el impuesto o las retenciones a cargo. La reducción opera solo sobre el valor de la sanción.

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El objetivo de la gradualidad de las sanciones.

La gradualidad busca sancionar con menor severidad al contribuyente que ha tenido mejor comportamiento en el cumplimiento de sus obligaciones, pues de ese nivel de cumplimiento pasado depende la reducción.

Al mismo tiempo, la norma distingue según quién liquide la sanción, con lo que se incentiva la corrección voluntaria: quien se adelanta a la Dian obtiene la reducción con requisitos más benignos.

Por eso el beneficio alcanza a las sanciones más comunes, como la de extemporaneidad, la de corrección y la de inexactitud.

Requisitos para obtener la reducción de las sanciones.

Cualquiera que sea el porcentaje, la reducción exige el cumplimiento de dos requisitos concurrentes:

1. Que el contribuyente no haya cometido la misma conducta sancionable en los años anteriores, cuyo número varía según el caso.
2. Que la Dian no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, cuando la sanción la liquida el contribuyente; o que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada, cuando la liquida la Dian.

El segundo requisito no ofrece dificultad, pues basta revisar qué actos administrativos han sido notificados. El primero, en cambio, es el que genera toda la discusión.

¿Qué significa cometer la misma conducta sancionable?

La ley exige no haber cometido la misma conducta en el pasado reciente, y la pregunta es si «la misma conducta» se refiere al error cometido o a la sanción en la que se incurrió.

Supongamos un contribuyente que en el 2024 corrigió porque había incluido costos improcedentes y que en el 2026 debe corregir porque omitió ingresos. Son dos conductas distintas que derivan en la misma sanción por corrección.

Si se atiende a la conducta, el contribuyente conservaría el derecho a la reducción, porque nunca antes había omitido ingresos.

Lo que opina la Dian sobre la misma conducta sancionable.

La Dian entiende la expresión de otro modo: lo relevante no es el error concreto, sino el hecho de haber incurrido antes en el mismo tipo sancionatorio. Bajo esa lectura, el contribuyente del ejemplo pierde la reducción por haber corregido en el 2024, sin importar la razón de la corrección.

Así lo dejó establecido en el concepto unificado 14116 del 26 de julio de 2017, donde identificó la conducta sancionable de cada sanción. Estas son las más frecuentes:

Como se puede observar, la Dian tiene en cuenta si el contribuyente corrigió, presentó tarde o informó con errores en el pasado, no la causa que lo llevó a hacerlo. Para que la norma dijera lo que la Dian interpreta, habría tenido que decir «siempre que el contribuyente no hubiere corregido» en lugar de «no haber cometido la misma conducta».

De acuerdo con nuestro criterio, la interpretación de la Dian desborda el texto legal, pero es la que se aplica en la práctica y la que conviene prever al planear una corrección voluntaria.

Los cuatro escenarios de reducción.

El artículo 640 combina dos variables: quién liquida la sanción y cuántos años de buen comportamiento tiene el contribuyente. De esa combinación salen cuatro escenarios que resumimos así:

La lógica es clara: mientras el contribuyente actúe por su propia iniciativa, le basta uno o dos años de buen comportamiento; si es la Dian la que tiene que actuar, se le exigen dos o cuatro años y que la conducta anterior hubiera sido sancionada mediante acto administrativo en firme.

Reducción de las sanciones liquidadas por el contribuyente.

Son las sanciones que el propio contribuyente liquida en la declaración, como la de extemporaneidad y la de corrección, y en ellas la reducción se aplica al liquidarla, sin necesidad de solicitud ni autorización previa de la Dian.

Llama la atención que la norma exija que la Dian no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, pero no mencione el emplazamiento para corregir, que suele ser anterior al requerimiento especial.

De acuerdo con nuestro criterio, ese silencio permite aplicar la reducción a quien corrige después de un emplazamiento para corregir, caso en el cual la sanción del 20% se reduciría al 10% o al 15%. Es una posición que la Dian puede discutir, así que conviene sustentarla en el texto expreso de la norma.

Reducción de las sanciones liquidadas por la Dian.

Son las que se imponen mediante resolución independiente o en las liquidaciones oficiales, como la de inexactitud, la de no declarar o las de facturación.

Aquí la reducción exige que el contribuyente acepte la sanción y subsane la infracción, lo que significa presentar la declaración omitida, enviar la información o pagar lo determinado, según el tipo sancionatorio.

Por eso, en estos casos la reducción se pide y se acredita dentro del proceso, normalmente al responder el pliego de cargos o al interponer el recurso de reconsideración.

Ejemplo de aplicación del artículo 640.

Supongamos un contribuyente que presenta su declaración de renta con tres meses de extemporaneidad, con un impuesto a cargo de $20.000.000, y que no ha presentado ninguna declaración tarde en los dos años anteriores. La Dian no le ha notificado emplazamiento alguno.

Si el mismo contribuyente hubiera presentado tarde una declaración el año anterior, solo tendría derecho a la reducción al 75%, y la sanción sería de $2.250.000.

Y si hubiera presentado tarde una declaración en el año en curso, no tendría derecho a ninguna reducción y pagaría los $3.000.000 completos.

Para agilizar el cálculo puede usar nuestra calculadora de reducción de sanciones tributarias, que determina el porcentaje aplicable a partir del historial del contribuyente.

La reducción no puede quedar por debajo de la sanción mínima.

El límite es absoluto y suele pasarse por alto al liquidar sanciones de poca cuantía.

El artículo 639 del estatuto tributario fija la sanción mínima en 10 UVT e incluye expresamente las sanciones reducidas, de modo que si el resultado de aplicar el artículo 640 queda por debajo de ese valor, se paga la sanción mínima.

La Dian lo confirmó en el concepto 5981 del 17 de marzo de 2017, al señalar que el límite inferior de las sanciones no se ve afectado por las reducciones del artículo 640.

Las reducciones propias de cada sanción.

El artículo 640 no es el único camino para pagar menos. Además de la gradualidad, varias sanciones tienen su propia reducción, que depende de que el contribuyente acepte los hechos o subsane la omisión dentro de un plazo determinado.

Son dos beneficios distintos y acumulables: la reducción propia atiende a lo que el contribuyente hace frente a ese proceso concreto, y la del artículo 640 a su historial de cumplimiento. Este es el mapa completo:

El desarrollo de cada una queda en su artículo: la de la sanción por inexactitud, la de la sanción por no declarar, la de la sanción por corrección aritmética y las sanciones mal liquidadas, la de la sanción por información exógena y las de las sanciones que impone la UGPP.

Reducción por aceptación de cargos.

Es la modalidad más frecuente y opera en las sanciones que impone la Dian dentro del proceso de determinación del impuesto.

El contribuyente acepta total o parcialmente los hechos que la administración le imputa, corrige la declaración incluyendo los mayores valores y la sanción reducida, y acredita el pago o el acuerdo de pago.

Cuanto antes se acepte, mayor es el beneficio: en la sanción por inexactitud se paga la cuarta parte si se acepta al responder el requerimiento especial, y la mitad si se acepta al recurrir la liquidación oficial de revisión.

Cuando la aceptación es parcial, la reducción es proporcional a los hechos aceptados, porque las normas la conceden «en relación con los hechos aceptados».

Reducción por subsanar la omisión.

En las sanciones por deberes de información el beneficio no depende de aceptar cargos sino de cumplir la obligación omitida, así sea tarde.

Es el caso de la sanción por no enviar información, que se reduce si el contribuyente entrega lo que faltaba antes de que la sanción se notifique o dentro de los dos meses siguientes, y de la sanción de la UGPP por no entregar información, que se reduce al 10%, al 20% o al 30% según el mes de entrega.

La consecuencia práctica es la misma en los dos casos: entregar la información tarde siempre es mejor que no entregarla, porque la reducción se pierde por completo con el paso del tiempo.

Las tarifas diferenciales no son reducciones.

Conviene aclarar una confusión frecuente, porque cambia el orden de los cálculos.

En la sanción por corrección la tarifa es del 10% o del 20%, y en la sanción por extemporaneidad del 5% o del 10%, según si el contribuyente actúa antes o después de la intervención de la Dian. Lo mismo ocurre con el 35% y el 60% de la sanción por inexactitud de la UGPP.

Esas no son reducciones sino tarifas distintas para conductas distintas: no se aplican sobre una sanción ya liquidada, sino que determinan cuál es la sanción. Sobre el resultado sí procede después la reducción del artículo 640.

Cómo se combinan las reducciones con la gradualidad.

El orden importa, y la Dian lo aclaró en el concepto unificado 14116 del 26 de julio de 2017:

«En este sentido, las rebajas, previstas en la norma en comento —a saber, al 50% o al 75%, según el caso— son empleadas en la última instancia de determinación, y liquidación de las sanciones, con lo cual, resultan acumulables con las aminoraciones que cada tipo sancionatorio contempla.»

Por lo anterior, primero se determina la sanción con la tarifa que corresponda, luego se aplica la reducción propia del tipo sancionatorio y solo al final la del artículo 640.

Dos límites cierran el cálculo: el resultado no puede quedar por debajo de la sanción mínima, y los intereses moratorios se pagan completos, porque ninguna de estas reducciones los cobija.

Reincidencia y sus consecuencias.

La ley no solo exige buen comportamiento hacia el pasado, sino también hacia el futuro, y el efecto de incumplirlo es severo.

Señala el parágrafo 2 del artículo 640 del estatuto tributario:

«Habrá reincidencia siempre que el sancionado, por acto administrativo en firme, cometiere una nueva infracción del mismo tipo dentro de los dos (2) años siguientes al día en el que cobre firmeza el acto por medio del cual se impuso la sanción, con excepción de la señalada en el artículo 652 de este Estatuto y aquellas que deban ser liquidadas por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante. El monto de la sanción se aumentará en un ciento por ciento (100%) si la persona o entidad es reincidente.»

Es decir que la sanción se duplica para el reincidente, con dos excepciones importantes: la sanción por expedir facturas sin requisitos del artículo 652 y todas las sanciones que debe liquidar el propio contribuyente.

Por lo anterior, el incremento por reincidencia opera en la práctica sobre las sanciones que impone la Dian mediante acto administrativo, no sobre las de extemporaneidad o corrección.

Sanciones sobre las que no hay reducción.

Los parágrafos 3 y 4 del artículo 640 excluyen del beneficio un grupo amplio de sanciones, generalmente asociadas al fraude o a conductas dolosas. Estas son las principales:

• La sanción por inexactitud del 200% por omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes.
• La sanción por inexactitud del 160% cuando la conducta corresponde al numeral 5 del artículo 647 o constituye abuso en materia tributaria del artículo 869.
• La sanción por inexactitud del 20% en las declaraciones de ingresos y patrimonio en esos mismos casos.
• La sanción por no facturar y la clausura del establecimiento de comercio por los numerales 1, 2 y 3 del artículo 657.
• La sanción a administradores y revisores fiscales, y la sanción por evasión pasiva.
• La sanción por informar datos falsos, incompletos o equivocados al inscribirse en el RUT.
• La sanción por devolución o compensación improcedente obtenida mediante documentos falsos o fraude.
• La sanción relacionada con proveedores ficticios e insolventes, y las sanciones a notarios y a entidades financieras por errores de verificación e información.
• La sanción a los agentes de retención o responsables del IVA que se beneficien fraudulentamente en los términos del artículo 640-1.

A esa lista hay que sumar la sanción por no actualizar el RUT, que también quedó excluida, y los intereses moratorios, que no son sanción y se pagan íntegros.

El criterio que subyace a las exclusiones es claro: donde hay fraude, falsedad o abuso, el legislador no quiso premiar el buen historial.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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