Utilidad en la venta de activos: el artículo 90 del Estatuto Tributario

La utilidad en la venta de un activo es la diferencia entre el precio de enajenación y su costo fiscal, según el artículo 90 del Estatuto Tributario. Esa norma no solo define la renta bruta: también limita el precio que el contribuyente puede declarar, impone reglas especiales para los bienes raíces y para las acciones, y ordena imputar la utilidad de los activos depreciables, en primer término, a la recuperación de deducciones. ¿Cómo se determina la utilidad y qué límites tiene el precio?

La renta bruta en la enajenación de activos.

El primer inciso del artículo 90 del Estatuto Tributario da la regla:

«La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados.»

El costo fiscal está compuesto por el costo de adquisición o construcción, más las adiciones y mejoras, menos la depreciación acumulada deducida. Su determinación se explica en el artículo sobre el costo fiscal de los activos fijos.

Supongamos una máquina comprada en $100.000.000, con mejoras por $20.000.000 y depreciación acumulada de $50.000.000, vendida en $150.000.000:

Contablemente ese costo fiscal corresponde al valor neto en libros, y la utilidad se registra como un ingreso no operacional.

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La utilidad se imputa primero a la depreciación deducida.

El inciso segundo del artículo 90 obliga a repartir esa utilidad cuando se trata de activos fijos depreciables:

«Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones, depreciaciones o amortizaciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso.»

Siguiendo el ejemplo, de los $80.000.000 de utilidad, $50.000.000 son renta por recuperación de deducciones, porque corresponden a la depreciación que se dedujo en años anteriores, y solo los $30.000.000 restantes son renta o ganancia ocasional:

La recuperación de deducciones parte tributa a la tarifa del impuesto de renta y no admite costos ni deducciones, como explicamos en el artículo sobre la renta por recuperación de deducciones, y la

Esto aplica para las personas que han declarado deducción por depreciación en años anteriores, de modo que una persona natural que vende su casa no aplica este procedimiento en razón a que nunca declararon una deducción por depreciación sobre ella.

Renta ordinaria o ganancia ocasional.

Lo que queda después de la recuperación de deducciones se trata según el tiempo de posesión del activo, por el inciso segundo del artículo 300 del Estatuto Tributario:

«No se considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de 2 años.»

Si el activo se poseyó dos años o más, el saldo es ganancia ocasional y tributa a su propia tarifa. Si se poseyó menos, es renta líquida que se declara en el renglón de rentas gravables, sin que pueda afectarse con costos ni deducciones.

En la venta de la vivienda de habitación puede haber, además, una parte no gravada por el artículo 44 del Estatuto Tributario, para inmuebles adquiridos antes de 1987, y la exención del artículo 311-1, que explicamos en el artículo sobre la ganancia ocasional exenta en la venta de vivienda.

El precio de venta que se puede declarar.

El costo fiscal lo regula la ley, y el precio, en principio, lo fija el mercado. Pero para evitar que se acuerden precios ficticios, el artículo 90 impone límites al valor que el contribuyente puede declarar.

Los incisos tercero y cuarto fijan la regla general:

«El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie. Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, el cual deberá corresponder al precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación. Esta previsión también resulta aplicable a los servicios.»

El mismo artículo considera que el valor difiere notoriamente del promedio cuando se aparta en más del 15% de los precios del comercio para bienes o servicios de la misma especie y calidad, y en ese caso la DIAN puede rechazar el precio declarado y fijar otro con datos estadísticos oficiales.

Reglas especiales para bienes raíces.

El inciso sexto endurece la regla para los inmuebles:

«En el caso de bienes raíces, además de lo previsto en esta disposición, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo, sin perjuicio de la posibilidad de un valor comercial superior. En los casos en que existan listas de precios, bases de datos, ofertas o cualquier otro mecanismo que permita determinar el valor comercial de los bienes raíces enajenados o transferidos, los contribuyentes deberán remitirse a los mismos. Del mismo modo, el valor de los inmuebles estará conformado por todas las sumas pagadas para su adquisición, así se convengan o facturen por fuera de la escritura o correspondan a bienes o servicios accesorios a la adquisición del bien, tales como aportes, mejoras, construcciones, intermediación o cualquier otro concepto.»

A eso se suman tres exigencias del mismo artículo, que conviene tener presentes al firmar la escritura:

• Las partes deben declarar bajo juramento que el precio es real y que no existen pactos privados ni pagos por fuera; si existen, deben revelarse.
• La falta de esa declaración lleva a que los impuestos se liquiden sobre una base equivalente a cuatro veces el valor escriturado, y obliga al notario a reportar la irregularidad.
• No forman parte del costo del inmueble los pagos que no se hayan hecho a través de entidades financieras.

Las mismas reglas cobijan los inmuebles adquiridos mediante fondos, fiducias o esquemas inmobiliarios, en los que los beneficiarios se consideran adquirentes. El detalle está en el artículo sobre el valor por el que se debe escriturar la venta de un inmueble.

Acciones y cuotas de sociedades no listadas.

Para las acciones o cuotas que no cotizan en bolsa, el artículo 90 presume que el precio no puede ser inferior al valor intrínseco incrementado en un 30%, salvo prueba en contrario, y faculta a la DIAN para usar métodos técnicos de valoración, como flujos de caja descontados o múltiplos de EBITDA. La misma regla cobija los derechos en vehículos de inversión cuyos activos sean esas acciones o cuotas.

El artículo 90 también aplica a los activos movibles.

Se discutió durante años si estas reglas cobijaban solo los activos fijos. La sección cuarta del Consejo de Estado lo resolvió en la sentencia 16691 del 16 de septiembre de 2010:

«En el caso in examine se cuestiona si la norma en comento, cuando se refiere a los activos, hace alusión únicamente a los fijos. La Sala considera que no, toda vez que el artículo 90 del E.T. se refiere, sin distinción alguna, a los activos. Y, si la norma no hace distinción alguna, no es pertinente la distinción que hace la entidad demandada.»

La sentencia añade que el hecho de que el inciso segundo prevea una regla especial para los activos fijos depreciables confirma que la referencia a los activos es general, y que para determinar el costo hay que remitirse a las normas propias de cada clase: los artículos 69 y siguientes para los activos fijos y el 62 y siguientes para los movibles.

En consecuencia, la DIAN puede cuestionar con el artículo 90 el precio de venta de la mercancía, no solo el de los activos fijos. Es distinto de la base gravable mínima del IVA del artículo 463, que es el valor comercial a la fecha de la transacción.

Cuando en lugar de utilidad hay pérdida.

La misma norma habla de «renta bruta o pérdida», pero esa pérdida rara vez es deducible: la ley la rechaza en la venta a vinculados económicos, de sociedades a socios, de acciones y cuotas de interés social y de intangibles enajenados por separado, entre otros casos. Y en bienes raíces no puede haber pérdida por declarar un precio inferior al costo o al avalúo, porque la norma no acepta ese precio. Los detalles están en el artículo sobre la pérdida de activos fijos.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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