En este artículo 27 secciones
- Qué pagos laborales son deducibles.
- Requisitos especiales para deducir los salarios.
- Casos en que no se exige acreditar los aportes.
- Vacaciones compensadas en dinero.
- Pagos a trabajadores independientes.
- Indemnizaciones por despido y bonificaciones por retiro.
- Deducciones especiales por la contratación de ciertos trabajadores.
- Deducción de salarios en las personas naturales empleadoras.
- Preguntas frecuentes.
- ¿Qué dice el artículo 108 del Estatuto Tributario?
- ¿Las prestaciones sociales son deducibles de renta?
- ¿Las vacaciones son deducibles del impuesto de renta?
- ¿Pierdo la deducción si pagué los aportes tarde?
- ¿Si estoy exonerado de parafiscales puedo deducir los salarios?
- ¿Es deducible el salario de un trabajador pensionado?
- ¿La indemnización por despido sin justa causa es deducible?
- ¿Una persona natural puede deducir el salario de la empleada doméstica?
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Los salarios, las prestaciones sociales y los demás pagos laborales son deducibles del impuesto de renta, pero el artículo 108 del Estatuto Tributario condiciona esa deducción a que el empleador esté a paz y salvo con los aportes parafiscales y de seguridad social, y el artículo 664 exige acreditarlo antes de presentar la declaración. ¿Qué pagos laborales se deducen, qué aportes hay que haber pagado y en qué casos no se exigen?
Qué pagos laborales son deducibles.
El empleador, sea persona jurídica o persona natural, puede deducir todo lo que paga a sus trabajadores con ocasión del contrato de trabajo, siempre que se relacione con su actividad productora de renta. Entre otros:
- El salario, las horas extras, los recargos nocturnos, dominicales y festivos, y las comisiones.
- Las prestaciones sociales: cesantías, intereses sobre cesantías, prima de servicios y dotación.
- Las vacaciones, disfrutadas o compensadas en dinero, y el auxilio de transporte.
- Los aportes a seguridad social y parafiscales a cargo del empleador.
- Las bonificaciones y demás pagos laborales, salariales o no salariales.
Estos pagos deben cumplir los requisitos generales de causalidad, necesidad y proporcionalidad que explicamos en el artículo sobre los requisitos para deducir costos y gastos. Sobre ellos, el Estatuto Tributario agrega requisitos especiales.
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Requisitos especiales para deducir los salarios.
Los requisitos propios de la deducción de la nómina están dispersos en varias normas. Este cuadro los reúne:
| Requisito | Norma | Consecuencia si falta |
|---|---|---|
| Paz y salvo en aportes parafiscales (SENA, ICBF, cajas de compensación) | Artículo 108 | Se rechaza la deducción de los salarios |
| Paz y salvo en aportes a salud, pensión y riesgos laborales | Artículo 108 | Se rechaza la deducción de los salarios |
| Pago de los aportes antes de presentar la declaración | Artículo 664 | Se desconoce la deducción |
| Retención en la fuente practicada sobre los pagos laborales | Artículo 87-1 | No se acepta el pago como deducción |
| Documento soporte de pago de nómina electrónica | Artículo 616-1 | El pago carece de soporte |
Veamos cada uno.
El artículo 108 del Estatuto Tributario dispone en sus dos primeros incisos y en el adicionado por la Ley 223 de 1995:
«Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.»
Estar a paz y salvo significa haber pagado los aportes al SENA, al ICBF y a las cajas de compensación familiar, y los aportes a salud, pensión y riesgos laborales, sobre la base que exige la ley laboral. La mención al antiguo Instituto de Seguros Sociales hoy debe entenderse hecha al sistema de seguridad social de la Ley 100 de 1993.
La razón del requisito es que el Estado no quiere reconocer como deducción una nómina sobre la cual el empleador no cumplió sus obligaciones con el sistema de protección social.
Los aportes deben pagarse antes de presentar la declaración.
El artículo 664 del Estatuto Tributario fija el momento hasta el cual pueden pagarse los aportes para no perder la deducción:
«…si no se acredita que el pago fue efectuado previamente a la presentación de la correspondiente declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.»
La norma no exige que los aportes se hayan pagado oportunamente, sino antes de presentar la declaración. Por eso, quien tenga aportes atrasados puede pagarlos con sus intereses y conservar la deducción, siempre que lo haga antes de presentar la declaración de renta, sea que la presente dentro del plazo o de forma extemporánea.
Retención en la fuente y nómina electrónica.
El artículo 87-1 del Estatuto Tributario condiciona la deducción de los pagos laborales a que el empleador haya cumplido su obligación de practicar la retención en la fuente cuando procedía. Si estaba obligado a retener y no lo hizo, pierde la deducción de esos pagos.
Además, los pagos de nómina se soportan con el documento soporte de pago de nómina electrónica, como explicamos en el artículo sobre cómo soportar costos y deducciones.
Casos en que no se exige acreditar los aportes.
El requisito del artículo 108 solo tiene sentido frente a aportes que existe la obligación legal de pagar. Si la ley laboral no obliga a pagarlos, la DIAN no puede exigirlos para aceptar la deducción. Así lo reconoce el propio artículo 664 cuando se refiere a los aportes «de quienes estén obligados a realizar tales aportes».
Empleadores exonerados de aportes.
El artículo 114-1 del Estatuto Tributario exonera a las sociedades y personas jurídicas declarantes de renta de los aportes al SENA, al ICBF y de la cotización a salud por los trabajadores que devenguen, individualmente, menos de 10 salarios mínimos. A las personas naturales empleadoras las exonera de esos mismos aportes siempre que empleen dos o más trabajadores.
Sobre esos aportes exonerados no hay nada que acreditar. Pero la exoneración es parcial: los aportes a pensión, a riesgos laborales y a las cajas de compensación se siguen pagando y siguen siendo requisito. El detalle está en el artículo sobre la exoneración de aportes parafiscales y seguridad social.
Pagos laborales que no constituyen salario.
Sobre los pagos que no constituyen salario, por su naturaleza o por acuerdo expreso de las partes, no se pagan aportes. El artículo 17 de la Ley 344 de 1996 lo dispone:
«Por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, Escuela Superior de Administración Pública, ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993.»
En consecuencia, esos pagos son deducibles sin acreditar aportes sobre ellos. La sección cuarta del Consejo de Estado lo reconoció en la sentencia 16951 del 7 de octubre de 2010, pero también advirtió que no basta con llamar «no salarial» a un pago que en realidad retribuye el servicio:
«Analizados los comprobantes se desprende que esos pagos se hicieron como contraprestación directa del servicio. Teniendo en cuenta que las bonificaciones pagadas por la sociedad, las cuales por constituir salarios requerían para su deducibilidad acreditar los aportes al SENA, ICBF y los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993 y el contribuyente no demostró estar a paz y salvo por dicho concepto, era procedente su rechazo.»
Además, los pagos no salariales que excedan el 40% de la remuneración total integran la base de cotización a seguridad social, según el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010. Lo explicamos en los artículos sobre los pagos laborales que no constituyen salario y sus límites.
Trabajadores pensionados.
El trabajador que ya está pensionado no cotiza a pensión, de modo que el empleador no puede acreditar un aporte que no existe. Aun así, la DIAN llegó a rechazar esas deducciones. La sección cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia 20347 del 23 de febrero de 2017, lo corrigió:
«Es cierto que el pago de aportes de pensión fue contemplado en la ley tributaria como un condicionamiento para la deducción por salarios, pero al no ser ese pago obligatorio respecto del personal pensionado, mal puede exigírsele al empleador el cumplimiento de tal requisito.»
Por lo tanto, el salario del pensionado es deducible sin aporte a pensión, aunque sí deben acreditarse los demás aportes que correspondan, como salud, riesgos laborales y parafiscales.
El parágrafo 3 del artículo 108.
El parágrafo 3 del artículo 108 del Estatuto Tributario parece eximir de estos requisitos a las personas jurídicas por los salarios bajos:
«Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, no estarán sujetas al cumplimiento de los requisitos de que trata este artículo por los salarios pagados cuyo monto no exceda de diez (10) salarios mínimos legales mensuales vigentes.»
De acuerdo con nuestro criterio, esta norma no debe leerse literalmente. Fue la contrapartida de la exoneración de aportes creada en 2012 y se refiere a los aportes exonerados, no a todos. Leerla literalmente llevaría a deducir salarios sin haber pagado pensión ni cajas de compensación, aportes que nunca han sido objeto de exoneración y que la ley laboral sigue exigiendo.
Vacaciones compensadas en dinero.
Las vacaciones son deducibles, disfrutadas o compensadas. Pero su compensación en dinero, sobre todo al terminar el contrato, suele liquidarse sin aportes parafiscales, y eso hace perder la deducción. El artículo 108 del Estatuto Tributario tiene una regla expresa:
«Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de compensación familiar.»
La sección cuarta del Consejo de Estado ha precisado que las vacaciones compensadas conservan su naturaleza de descanso remunerado. En la sentencia 24735 del 26 de agosto de 2021 concluyó:
«En ese contexto, el valor de las vacaciones pagadas en dinero hace parte de los descansos remunerados de ley de que trata el artículo 17 de la Ley 21 de 1982 y, en consecuencia, deben ser tenidas en cuenta para liquidar los aportes al SENA, ICBF y CCF.»
En consecuencia, para deducir las vacaciones compensadas hay que haber pagado sobre ellas los aportes parafiscales. En cambio, no hay que pagar aportes a seguridad social sobre ese valor, porque la ley no incluye los descansos remunerados compensados en la base de cotización, como lo explicó la misma sección en la sentencia 20487 del 3 de agosto de 2016.
Muchos programas de nómina separan la compensación del salario y omiten los parafiscales, un error que solo aflora en una fiscalización. Conviene revisarlo antes de declarar. El procedimiento laboral está en el artículo sobre la compensación de las vacaciones en dinero.
Pagos a trabajadores independientes.
Cuando el contribuyente paga honorarios o servicios a un trabajador independiente, el requisito cambia: ya no se trata de sus propios aportes como empleador, sino de verificar los del contratista. Lo exige el parágrafo 2 del artículo 108, adicionado por la Ley 1393 de 2010:
«Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando esta proceda.»
La DIAN, en el Concepto 82702 del 26 de diciembre de 2013, sostuvo que la deducción solo es viable cuando el contratista pertenece al régimen contributivo, lo que en la práctica excluía los pagos a personas afiliadas al régimen subsidiado.
De acuerdo con nuestro criterio, esa lectura es excesiva: si el contratista no está obligado a cotizar, por ejemplo porque sus ingresos no alcanzan el salario mínimo, no puede exigirse al contratante verificar un aporte que la ley no impone. Los detalles están en el artículo sobre la verificación de aportes de trabajadores independientes.
Indemnizaciones por despido y bonificaciones por retiro.
La indemnización por despido sin justa causa y la bonificación por retiro son pagos laborales, pero su deducibilidad se ha discutido porque no retribuyen un servicio.
El criterio consolidado de la sección cuarta del Consejo de Estado, expresado en la sentencia 20347 del 23 de febrero de 2017, es que no son deducibles: no retribuyen el servicio, se originan en el incumplimiento del empleador y la empresa puede producir su renta sin incurrir en ellas. La DIAN, en el Oficio 905051 de 2021, precisó que la deducibilidad de las indemnizaciones por despido, con o sin justa causa, debe analizarse en cada caso frente al artículo 107 y a la sentencia de unificación de 2020.
Otras indemnizaciones laborales sí son deducibles, como la pagada por un accidente de trabajo, porque se originan en el desarrollo de la actividad. Y la pagada dentro de una reorganización empresarial tiene argumentos para sostener su deducción, aunque es una posición minoritaria que debe sustentarse con prueba. El análisis completo está en el artículo sobre si las indemnizaciones laborales son deducibles de renta.
Deducciones especiales por la contratación de ciertos trabajadores.
La ley permite deducir más del 100% de lo pagado cuando se contratan trabajadores en ciertas condiciones.
Trabajadores con discapacidad.
El artículo 31 de la Ley 361 de 1997 concede una deducción especial a quien emplee trabajadores con discapacidad:
«Los empleadores que ocupen trabajadores con limitación no inferior al 25% comprobada y que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios, tienen derecho a deducir de la renta el 200% del valor de los salarios y prestaciones sociales pagados durante el año o período gravable a los trabajadores con limitación, mientras esta subsista.»
La deducción del 200% se aplica sobre salarios y prestaciones sociales; los aportes a seguridad social y parafiscales se deducen al 100%. Y como la norma exige que la condición subsista, de acuerdo con nuestro criterio la deducción doble procede solo por los meses en que se mantuvo.
Primer empleo de menores de 28 años.
El artículo 108-5 del Estatuto Tributario permite deducir el 120% de los salarios pagados a menores de 28 años cuando se trata de su primer empleo, con los requisitos que explicamos en el artículo sobre la deducción por primer empleo.
Deducción de salarios en las personas naturales empleadoras.
Las personas naturales que contratan trabajadores aplican las mismas reglas, pero solo pueden deducir la nómina de las rentas que admiten costos y gastos, como las no laborales o las de capital, y siempre que el trabajador esté vinculado a esa actividad.
Así, el comerciante puede deducir el salario de su vendedor y el profesional que opta por costos, el de su asistente. En cambio, nadie puede deducir el salario de la empleada del servicio doméstico, porque no se relaciona con la producción de la renta. Lo explicamos en el artículo sobre los costos y deducciones de las personas naturales.
Preguntas frecuentes.
A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.
¿Qué dice el artículo 108 del Estatuto Tributario?
Que para deducir los salarios el empleador debe estar a paz y salvo con los aportes parafiscales y de seguridad social del año; que para deducir los descansos remunerados debe estar a paz y salvo con el SENA y las cajas de compensación; y que para deducir pagos a independientes debe verificar sus aportes.
Sí. Son accesorias al salario y siguen su tratamiento: si el salario es deducible, lo son también sus prestaciones. No se liquidan aportes sobre ellas, de modo que no hay aportes que acreditar por ese concepto.
¿Las vacaciones son deducibles del impuesto de renta?
Sí, tanto las disfrutadas como las compensadas en dinero. Para deducir las compensadas hay que haber pagado sobre ellas los aportes parafiscales, aunque no los de seguridad social.
¿Pierdo la deducción si pagué los aportes tarde?
No, siempre que los haya pagado, con los intereses correspondientes, antes de presentar la declaración de renta. El artículo 664 del Estatuto Tributario exige el pago previo a la presentación, no el pago oportuno.
¿Si estoy exonerado de parafiscales puedo deducir los salarios?
Sí. Sobre los aportes exonerados no hay nada que acreditar. Pero sigue siendo necesario estar al día en los aportes no exonerados, como pensión, riesgos laborales y cajas de compensación.
¿Es deducible el salario de un trabajador pensionado?
Sí. Como no existe obligación de cotizar a pensión por él, no se exige ese aporte para la deducción, según la sentencia 20347 de 2017 del Consejo de Estado. Sí deben acreditarse los demás aportes que correspondan.
¿La indemnización por despido sin justa causa es deducible?
Por regla general no, según el criterio consolidado del Consejo de Estado, porque se origina en el incumplimiento del empleador. La DIAN exige analizar cada caso frente al artículo 107, y la pagada dentro de una reorganización justificada tiene argumentos para defenderse, aunque es una posición minoritaria.
¿Una persona natural puede deducir el salario de la empleada doméstica?
No, porque ese pago no se relaciona con la producción de sus ingresos.
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