Sanciones y responsabilidad del contador público en materia tributaria

El contador público no responde económicamente por las sanciones tributarias que se le impongan al contribuyente, ni siquiera cuando fue él quien cometió el error, pero sí puede ser sancionado en su ejercicio profesional: cuando se determina un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor superior a 590 UVT originado en la inexactitud de datos contables, el artículo 660 del estatuto tributario ordena suspenderle la facultad de firmar declaraciones tributarias. ¿Qué puede hacer la Dian, qué le corresponde a la Junta Central de Contadores y hasta dónde llega su responsabilidad?

El contador no responde por las sanciones del contribuyente.

Conviene empezar por lo que más preguntan los contadores, porque la respuesta es tranquilizadora.

El estatuto tributario no estableció una responsabilidad solidaria del contador público respecto de las sanciones tributarias que su actuación negligente o dolosa le ocasione al contribuyente para el que trabaja.

La responsabilidad por el pago de impuestos, sanciones e intereses recae exclusivamente sobre el contribuyente, y si este no paga, la Dian lo ejecuta a él, no a su representante legal y menos al contador o revisor fiscal que elaboró y firmó las declaraciones.

Lo que el estatuto tributario sí previó son sanciones administrativas y disciplinarias contra el contador, que son las que se analizan en este artículo, pero no una responsabilidad económica solidaria.

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La única excepción: el fraude en devoluciones.

Hay un caso, y conviene conocerlo con precisión porque es la excepción a todo lo anterior.

Cuando mediante documentos falsos o fraude se obtiene una devolución o compensación improcedente, el artículo 670 del estatuto tributario hace solidariamente responsables al contador, al revisor fiscal y al representante legal que firmaron la declaración, si ordenaron o aprobaron las irregularidades, o si conociéndolas no expresaron la salvedad correspondiente.

Esa solidaridad tiene tres límites: cubre solamente la sanción del 100% por fraude y no las demás, exige que el firmante haya participado o callado a sabiendas, y solo alcanza a quien firmó esa declaración. El detalle está en el artículo sobre la sanción por devolución o compensación improcedente.

De acuerdo con nuestro criterio, la lección práctica es que el contador responde cuando participa del fraude o lo encubre, no cuando se equivoca, y esa es la línea que separa el error profesional de la responsabilidad patrimonial.

Quién sanciona al contador público.

Antes de entrar en cada sanción conviene aclarar la competencia, porque el contador suele recibir actuaciones de dos entidades distintas y confundirlas lleva a defenderse mal.

La Dian solo puede privarlo de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificaciones con destino a ella. No puede imponerle sanciones disciplinarias ni suspenderle la tarjeta profesional.

Esa competencia disciplinaria le corresponde a la Junta Central de Contadores, en los términos de la ley 43 de 1990. Lo que la Dian sí puede hacer es remitirle a esa entidad la información sobre las irregularidades que detecte, y en la práctica lo hace.

De modo que un mismo hecho puede dar lugar a dos procesos paralelos, con efectos distintos y ante autoridades diferentes.

Sanción por irregularidades en la contabilidad con efectos tributarios.

El artículo 659 del estatuto tributario contempla una sanción para los contadores públicos, auditores y revisores fiscales que incurran en las siguientes conductas:

«… que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la Administración Tributaria…»

El hecho sancionable es entonces la falta de correspondencia entre la información contable y la realidad económica de la empresa, cuando esa información sirve de base a las declaraciones tributarias.

La consecuencia que la norma prevé es la siguiente:

«… incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa, suspensión o cancelación de su inscripción profesional de acuerdo con la gravedad de la falta.»

Nótese que el estatuto tributario no fija aquí una sanción propia: remite a las de la ley 43 de 1990, y por eso quien las impone es la Junta Central de Contadores y no la Dian.

Sanción a las sociedades de contadores.

El artículo 659-1 del estatuto tributario contempla una multa de hasta 590 UVT para las sociedades de contadores públicos que ordenen o permitan que los contadores a su servicio incurran en las irregularidades del artículo 659.

La multa también la impone la Junta Central de Contadores, y su gradualidad depende de la gravedad de las faltas y del patrimonio de la sociedad. El valor en pesos depende del año, según se consulta en el artículo sobre el UVT y su valor histórico.

Es una norma de escasa aplicación práctica, pero conviene tenerla presente en las firmas de contadores, porque la responsabilidad se traslada a la sociedad cuando la conducta fue ordenada o tolerada por ella.

Suspensión de la facultad de firmar declaraciones.

Esta sí es la sanción que impone la Dian, y es la que puede terminar con el ejercicio profesional del contador en materia tributaria.

Antes de ver la norma, recordemos que hay declaraciones que deben ir firmadas por contador público o revisor fiscal, como se explica en el artículo sobre las declaraciones que deben ser firmadas por contador público, de modo que perder esa facultad equivale a perder una parte sustancial del mercado profesional.

Señala el artículo 660 del estatuto tributario:

«Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa, se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a 590 Uvt originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la Administración Tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad.»

De la norma se desprenden tres elementos que el contador debe verificar al recibir el requerimiento.

El primero es la cuantía: el hecho sancionable solo se configura cuando el perjuicio económico determinado en la declaración supera las 590 UVT. Por debajo de ese umbral no hay sanción.

El segundo es el origen: el mayor valor debe provenir de la inexactitud de datos contables, no de cualquier diferencia con la administración. Una discusión sobre la procedencia de una deducción, por ejemplo, no es inexactitud de datos contables.

El tercero es la oportunidad procesal: la sanción presupone una providencia que agote la vía gubernativa, es decir, que el proceso contra el contribuyente ya haya recorrido todas sus etapas, como se explica en el artículo sobre qué es la vía gubernativa.

Cómo se cuenta la reincidencia.

La suspensión es de un año la primera vez, de dos años la segunda y definitiva la tercera, de modo que saber cómo se cuenta cada oportunidad es determinante.

Cada declaración es individual y cuenta de forma independiente. Así, si hay irregularidades en las declaraciones de IVA, de retención y de renta de un mismo periodo gravable, se configura la reincidencia, siempre que se trate de procesos distintos.

La precisión importa porque, conforme a los artículos 695 y 696 del estatuto tributario, un mismo proceso puede versar sobre declaraciones de más de un periodo gravable o sobre más de un impuesto u obligación.

De acuerdo con nuestro criterio, ese es un argumento defensivo que conviene explorar: si las irregularidades se discutieron en un solo proceso, hay una sola oportunidad y no varias.

Procedimiento para sancionar al contador.

El contador tiene derecho a defenderse en un proceso propio, distinto del que se sigue contra el contribuyente. Señala el artículo 661 del estatuto tributario:

«El funcionario del conocimiento enviará un requerimiento al contador o revisor fiscal respectivo, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, con el fin de que éste conteste los cargos correspondientes. Este requerimiento se enviará por correo a la dirección que el contador hubiere informado, o en su defecto, a la dirección de la empresa.»

La norma concede al contador un mes para responder el requerimiento, aportar y solicitar pruebas, y solo vencido ese término se aplica la sanción, que se notifica personalmente o por edicto y se comunica a la Junta Central de Contadores.

La providencia a la que se refiere la norma es la que agota la vía gubernativa en el proceso contra el contribuyente, por ejemplo la resolución que resuelve el recurso contra la liquidación oficial de revisión.

Contra la resolución que impone la suspensión procede el recurso de apelación ante el Subdirector General de Impuestos, que debe interponerse dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción, término notablemente breve y distinto del general de dos meses.

De acuerdo con nuestro criterio, ese plazo de cinco días es el mayor riesgo procesal de esta sanción, sobre todo porque el requerimiento puede llegar a la dirección de la empresa y no a la del contador, que a esa altura puede haber dejado de trabajar allí.

Término para imponer las sanciones al contador.

El término de prescripción de estas sanciones es de cinco años, más amplio que el de dos años que aplica a las demás sanciones que se imponen en resolución independiente.

Así lo señala el artículo 638 del estatuto tributario, al regular la prescripción de la facultad sancionatoria:

«… Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.»

El conteo de los cinco años se inicia desde la fecha en que se presentó la declaración tributaria en la que se configuran los hechos sancionables, según lo señaló la Dian en el concepto 045073 del 22 de julio de 2013.

Y hay un segundo término que conviene verificar: vencido el plazo de respuesta al requerimiento, la administración tiene seis meses para imponer la sanción, como se explica en el artículo sobre la prescripción de la facultad sancionatoria de la Dian. Si no lo hace, pierde la facultad de imponerla.

Sanciones disciplinarias de la Junta Central de Contadores.

Además de lo anterior, la actuación del contador que expone al contribuyente a una sanción puede constituir una falta a la ética profesional.

La Junta Central de Contadores puede imponerle sanciones disciplinarias en los términos de la ley 43 de 1990, en especial de su artículo 45, que le impide al contador público exponer al usuario de sus servicios a riesgos injustificados.

Es evidente que si el contador, por negligencia o por falta de profesionalismo, expone al contribuyente a ser sancionado por la Dian, incurre en una conducta disciplinariamente reprochable.

Conviene distinguirla de las anteriores: esta sanción no depende de la cuantía del perjuicio ni de que se haya agotado la vía gubernativa, sino de la valoración de la conducta profesional.

Consecuencias laborales y civiles.

Cerramos con las dos consecuencias que se dan por fuera del ámbito tributario y disciplinario, y que en la práctica son las que más consultan los empleadores.

El despido del contador.

El contador que, por acción u omisión, lleva a que el contribuyente sea sancionado puede ser despedido por justa causa, pero para ello conviene que el contrato de trabajo señale expresamente las situaciones que se consideran justa causa.

La razón es la subjetividad de muchas de las conductas por las que se sanciona a un contribuyente. Puede pactarse, por ejemplo, que constituye justa causa presentar extemporáneamente las declaraciones tributarias o los reportes que soliciten las autoridades.

Y hay que tener presente que no siempre se sanciona al contribuyente por culpa del contador: la conducta puede obedecer al propio contribuyente o haber sido ordenada por él, de modo que cada situación debe analizarse individualmente.

El empleador no puede cobrarle las sanciones al contador.

Así como el contador no es responsable solidario frente a la Dian, el empleador tampoco puede cobrarle las sanciones ni descontarlas de su salario.

El Código Sustantivo del Trabajo no prevé que el trabajador deba asumir este tipo de consecuencias y, además, prohíbe efectuar descuentos del salario sin autorización escrita del trabajador.

Lo que el empleador podría hacer es iniciar un proceso de responsabilidad civil contra el contador que le haya causado un perjuicio, pero es un asunto distinto y un proceso distinto del laboral, en el que tendrá que acreditar el perjuicio y la responsabilidad.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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