Reducción de sanciones tributarias – Concurrencia o acumulación de beneficios

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Las sanciones tributarias cuentan, por regla general, con dos vías de disminución distintas: la reducción propia de cada tipo sancionatorio, que opera cuando el contribuyente acepta los cargos o subsana la conducta sancionable,  y la reducción general del artículo 640 del estatuto tributario, que desarrolla los principios de proporcionalidad y gradualidad. ¿Estos beneficios son concurrentes o acumulables?

Las dos clases de reducción que pueden concurrir.

Conviene distinguir las dos figuras, porque tienen naturaleza y fundamento diferentes, y de ello depende concluir la acumulación de beneficios.

Reducción propia del tipo sancionatorio. Es la que cada sanción contempla en su propio articulado como premio a la colaboración del contribuyente. Por ejemplo, la reducción de la sanción por inexactitud cuando se aceptan los hechos del artículo 709 (corrección provocada por el requerimiento especial) o del artículo 713 (corrección provocada por la liquidación de revisión); o la reducción de la sanción por no enviar información del artículo 651 cuando la omisión se subsana.

Reducción general del artículo 640. Es una rebaja adicional que no depende del tipo de sanción, sino del comportamiento previo del contribuyente y del momento procesal, y que aplica el principio de gradualidad a todo el régimen sancionatorio.

Teniendo claro lo anterior, la duda es si el contribuyente puede beneficiarse de las dos al tiempo.

La reducción del artículo 640 del estatuto tributario.

El artículo 640 distingue según quién liquide la sanción.

Cuando la sanción la liquida el propio contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante:

• Se reduce al 50% del monto previsto en la ley si, dentro de los dos años anteriores a la comisión de la conducta, no se cometió la misma, y siempre que la Dian no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar (numeral 1).
• Se reduce al 75% si esa misma condición se cumple respecto del año anterior (numeral 2).

Cuando la sanción es propuesta o determinada por la Dian:

• Se reduce al 50% si dentro de los cuatro años anteriores no se cometió la misma conducta sancionada mediante acto administrativo en firme, y siempre que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada (numeral 3).
• Se reduce al 75% cuando esa condición se predica de los dos años anteriores (numeral 4).

Nótese que la norma dice que la sanción «se reducirá al» 50% o al 75%; es decir, el contribuyente termina pagando ese porcentaje, lo que equivale a una rebaja del 50% o del 25%, respectivamente.

La clave para resolver la concurrencia está en la condición que el numeral 3 exige para las sanciones determinadas por la Dian:

«Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.»

Esa remisión «al tipo sancionatorio correspondiente» es precisamente donde opera la reducción por aceptación de cargos, de modo que la propia norma presupone que las dos figuras conviven.

Sí son concurrentes: las dos reducciones se acumulan.

De acuerdo con la doctrina de la Dian, las dos reducciones son concurrentes y se acumulan. No se trata de escoger una u otra.

Así lo precisó la Dian en el Oficio 19369 de 2019, al señalar que las rebajas del artículo 640 se emplean en la última instancia de determinación y liquidación de la sanción y, por ello, resultan «acumulables con las aminoraciones que cada tipo sancionatorio contempla».

El fundamento de esa acumulación está en la distinta naturaleza de cada rebaja. La reducción propia de cada sanción premia la colaboración del contribuyente, que evita un desgaste del aparato administrativo al aceptar los cargos. La reducción del artículo 640, en cambio, atiende además a los antecedentes del contribuyente, para castigar con menor rigor a quien ha tenido un mejor comportamiento en el cumplimiento de sus obligaciones. Como responden a fundamentos diferentes, no se excluyen entre sí.

Este criterio es el mismo que hemos sostenido al tratar la sanción por inexactitud y la gradualidad de las sanciones tributarias.

¿Cuál reducción se aplica primero?

Sí importa el orden, porque una reducción se calcula sobre el resultado de la otra.

Primero se aplica la reducción propia del tipo sancionatorio (la aceptación de cargos o la subsanación) y, sobre el valor ya disminuido, se aplica después la reducción del artículo 640. Por eso la Dian afirma que la rebaja del 640 opera «en la última instancia» de la liquidación.

Esta secuencia la confirmó la Dian en el Concepto 1328 de 2023, al analizar la sanción por no enviar información: primero se determina la sanción del numeral 1 del artículo 651, luego se le aplica la reducción propia de esa sanción y, sobre esa suma, «igualmente procederían las reducciones de que trata el artículo 640».

Sanción mínima en la acumulación de reducciones.

Si bien se pueden acumular las dos reducciones, la sanción reducida no puede ser inferior a la sanción mínima, que son 10 Uvt según el artículo 639 del estatuto tributario.

Ejemplo con la sanción por inexactitud.

Supongamos que la Dian, en un requerimiento especial, determina un mayor impuesto de $10.000.000 y propone la sanción por inexactitud del artículo 648, equivalente por regla general al 100% del mayor impuesto, esto es, $10.000.000.

El contribuyente, al responder el requerimiento especial, acepta los hechos planteados. En virtud del artículo 709, la sanción por inexactitud se reduce a la cuarta parte respecto de los hechos aceptados:

$10.000.000 × 25% = $2.500.000

Si además el contribuyente cumple la condición del numeral 3 del artículo 640 —no haber cometido la misma conducta sancionada en firme dentro de los cuatro años anteriores—, esa suma se reduce al 50%:

$2.500.000 × 50% = $1.250.000

De una sanción inicial de $10.000.000, el contribuyente termina pagando $1.250.000, gracias a la aplicación concurrente de las dos reducciones. Si se hubiera aplicado únicamente la del artículo 709, pagaría $2.500.000.

Ejemplo con la sanción por no enviar información.

Supongamos una sanción por no enviar información liquidada conforme al numeral 1 del artículo 651 en $20.000.000.

Si el obligado subsana la omisión de forma voluntaria antes de que la Dian profiera el pliego de cargos, el parágrafo 1 del artículo 651 reduce la sanción al 10%:

$20.000.000 × 10% = $2.000.000

Como la subsanación es voluntaria y la Dian aún no ha proferido pliego de cargos, se cumple la condición del numeral 1 del artículo 640, de modo que esa suma se reduce al 50%:

$2.000.000 × 50% = $1.000.000

Doctrina de la Dian que respalda la concurrencia.

La posición de la Dian sobre la concurrencia y el orden de aplicación es reiterada:

• Oficio 30291 de 2019: la reducción del parágrafo del artículo 651 puede aplicarse junto con el régimen de proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad del artículo 640.
• Oficio 19369 de 2019: las rebajas del artículo 640 son acumulables con las reducciones de los artículos 709 y 713 (sanción por inexactitud), por operar en la última instancia de la liquidación.
• Concepto 1328 de 2023: al liquidar la sanción del artículo 651 se deben aplicar, además de la reducción propia, las reducciones del artículo 640, siempre que se cumplan las condiciones.
• Concepto 189 de 2025: el artículo 640 no menciona ni excluye las reducciones de los artículos 709 y 713, lo que ratifica su vigencia y aplicación autónoma a la sanción por inexactitud.

Todos ellos desarrollan la doctrina fijada en el Concepto Unificado 14116 de 2017 sobre el régimen sancionatorio del artículo 640, el cual señala expresamente:

«Se ha indicado reiteradamente que el artículo 640 del Estatuto Tributario comprende unos criterios objetivos que permiten la aplicación de los principios de gradualidad y proporcionalidad en el régimen tributario sancionatorio.

En este sentido, las rebajas previstas en la norma en comento –a saber, al 50 o al 75%, según el caso– son empleadas en la última instancia de determinación y liquidación de las sanciones, con lo cual, resultan acumulables con las aminoraciones que cada tipo sancionatorio contempla.

Dicha acumulación es posible en atención a la naturaleza de las rebajas sancionatorias; mientras las reducciones que prevén algunos tipos sancionatorios operan como consecuencia de la colaboración del contribuyente con la Administración Tributaria, consistente en evitar un desgaste del aparato administrativo, los descuentos de que trata el artículo 640 ibídem, además de considerar lo anterior cuando la sanción es impuesta por la DIAN, también tienen en cuenta los antecedentes del contribuyente, para castigar con menor rigor a quien ha procurado actuar con mayor responsabilidad.»

Lo anterior deja claro que la reducción del artículo 640 del E.T, es acumulable con otras reducciones, teniendo en cuenta que la reducción del artículo 640 no aplica en algunos casos puntuales señalados en la misma norma.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.